NOU nr 20, 2001/2002  -  Bokføringslov

Innholdsfortegnelse

Kapittel 16

Lov- og forskriftsbestemmelser

16.1 Utkast til bokføringslov

§ 1 Virkeområde

Loven gjelder bokføringspliktige som nevnt i denne lov § 2.

Kongen fastsetter regler om denne lovs anvendelse for Norges økonomiske sone og for Svalbard, Jan Mayen og bilandene og kan fastsette særlige regler under hensyn til forholdene der.

§ 2 Bokføringspliktige

Enhver som har regnskapsplikt etter regnskapsloven har bokføringsplikt etter denne lov.

Enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven har bokføringsplikt etter denne lov for den virksomhet som drives.

Ligningskontoret, fylkesskattekontoret eller sentralskattekontoret kan i enkelttilfelle pålegge den som antas å drive næringsvirksomhet bokføringsplikt etter denne lov for den virksomhet som drives. Slikt pålegg kan begrenses til å gjelde enkelte bestemmelser i loven. Pålegget kan bare gis for to år av gangen.

§ 3 Pliktig regnskapsrapportering

Med pliktig regnskapsrapportering menes lovbestemt rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold. Departementet fastsetter i forskrift nærmere avgrensning av pliktig regnskapsrapportering.

§ 4 Grunnleggende forutsetninger

Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med følgende grunnleggende forutsetninger:

1.        Regnskapssystem. Det skal foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas.

2.        Fullstendighet. Alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres i regnskapssystemet.

3.        Realitet. Bokførte opplysninger skal være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og vedrøre den bokføringspliktige virksomheten.

4.        Nøyaktighet. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt.

5.        Ajourhold. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres så ofte som opplysningenes karakter og den bokføringspliktige virksomhetens art og omfang tilsier.

6.        Dokumentasjon av bokførte opplysninger. Bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse.

7.        Sporbarhet. Det skal foreligge toveis kontrollspor mellom dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering.

8.        Oppbevaring. Dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering skal oppbevares så lenge det er legitimt behov for å kontrollere pliktig regnskapsrapportering. Oppbevaring skal skje i en form som opprettholder muligheten for å lese materialet.

9.        Sikring. Regnskapsmaterialet skal på en forsvarlig måte sikres mot urettmessig endring, sletting eller tap.

10.     God bokføringsskikk. Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk.

§ 5 Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering

For hver periode med pliktig regnskapsrapportering, og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned, skal det kunne utarbeides:

1.        Bokføringsspesifikasjon.

2.        Kontospesifikasjon.

3.        Kundespesifikasjon.

4.        Leverandørspesifikasjon.

5.        Spesifikasjon av uttak til eiere, deltakere og egen virksomhet.

6.        Spesifikasjon av salg til eiere og deltakere.

7.        Spesifikasjon av salg og andre ytelser til ledende ansatte.

For hver periode med pliktig regnskapsrapportering skal det i tillegg kunne utarbeides:

1.        Spesifikasjon av merverdiavgift.

2.        Spesifikasjon av lønnsoppgavepliktige ytelser.

Departementet gir i forskrift nærmere regler om innholdet i spesifikasjoner som nevnt i første og annet ledd.

§ 6 Regnskapssystem

Regnskapssystemet skal kunne gjengi spesifikasjoner som nevnt i § 5 på papir. Departementet kan i forskrift fastsette krav til annen gjengivelse.

Det skal foreligge dokumentasjon av regnskapssystemet som beskriver kontrollsporet og hvordan systemgenererte poster kan etterprøves, herunder aktuelle koder og faste data, dersom det er nødvendig for å kontrollere bokførte opplysninger.

§ 7 Bokføring og ajourhold

Bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide spesifikasjoner som nevnt i § 5 og pliktig regnskapsrapportering.

Bokføring skal skje så ofte som virksomhetens og transaksjonenes art og omfang tilsier. Bokføringen skal være à jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned.

Kontanttransaksjoner skal registreres daglig, med mindre det benyttes fast kasse.

Bokføringspliktige med få transaksjoner er unntatt fra kravet i annet ledd om ajourføring hver fjerde måned. Departementet gir i forskrift regler om ajourføring for bokføringspliktige med få transaksjoner.

§ 8 Bokføringsvaluta

Bokføringen skal skje i norske kroner, med mindre departementet i forskrift bestemmer noe annet.

§ 9 Retting av bokførte opplysninger

Bokførte opplysninger skal ikke endres eller slettes etter at fristene som nevnt i § 7 annet ledd er utløpt. Etter disse fristene skal retting skje med ny, dokumentert postering. Slike korreksjoner skal skje ved at den opprinnelige posteringen i sin helhet reverseres.

Når opplysninger slettes, skal dette fremgå av dokumentasjonen eller spesifikasjonen.

§ 10 Dokumentasjon av bokførte opplysninger

Bokførte opplysninger skal være dokumentert. Dokumentasjonen skal vise de bokførte opplysningenes berettigelse. Dokumentasjonen skal ikke endres etter utstedelse og skal være i et ikke direkte redigerbart format. Dersom dokumentasjonen består av flere dokumenter, skal det være referanse fra primærdokumentet til øvrige dokumenter.

Bokførte opplysninger skal lett kunne følges fra dokumentasjon via spesifikasjoner frem til pliktig regnskapsrapportering. Det skal likeledes på en lett kontrollerbar måte være mulig med utgangspunkt i pliktig regnskapsrapportering å kunne finne tilbake til dokumentasjonen for de enkelte bokførte opplysningene. Dokumentasjonen skal være systematisert på en måte som gjør det mulig å kontrollere at den er fullstendig.

§ 11 Dokumentasjon av balansen

Ved utarbeidelse av årsregnskap skal det foreligge dokumentasjon for alle balanseposter med mindre de er ubetydelige.

For bokføringspliktige etter § 2 annet ledd gjelder bestemmelsen tilsvarende for balansepostene i næringsoppgaven.

§ 12 Krav til språk

Spesifikasjoner som nevnt i § 5 og dokumentasjon av regnskapssystemet skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk, med mindre departementet i forskrift eller ved enkeltvedtak bestemmer noe annet.

§ 13 Oppbevaring

Som oppbevaringspliktig regnskapsmateriale regnes:

1.        Årsregnskap og annen pliktig regnskapsrapportering, årsberetning og revisjonsberetning

2.        Spesifikasjoner som nevnt i § 5

3.        Dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger, dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av balansen

4.        Nummererte brev fra revisor

5.        Avtaler som gjelder virksomheten, med unntak av avtaler av mindre betydning

6.        Korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon i tilknytning til en bokført opplysning

7.        Utgående pakksedler eller tilsvarende dokumentasjon som foreligger på papir på leveringstidspunktet

8.        Prisoversikter som kreves utarbeidet i følge lov eller forskrift.

Regnskapsmateriale som nevnt i første ledd nr. 1-4 skal oppbevares i Norge i 10 år etter regnskapsårets slutt. Regnskapsmateriale som nevnt i første ledd nr. 5 - 8 skal oppbevares i Norge i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt. Bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelig elektronisk, skal være tilgjengelig elektronisk i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt.

Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll.

Regnskapsmaterialet skal være tilgjengelig i lesbar form og kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden.

Departementet kan i forskrift eller ved enkeltvedtak gjøre unntak fra bestemmelsene i annet ledd om oppbevaringssted, oppbevaringstid og elektronisk tilgjengelighet.

§ 14 Bistand og informasjon til kontrollmyndighet

Bokføringspliktig skal gi offentlig kontrollmyndighet nødvendig bistand til innsyn i regnskapssystemet og regnskapsmaterialet og stille til disposisjon utstyr og programvare for dette. Dersom den bokføringspliktige helt eller delvis har overlatt til en annen å foreta bokføring og oppbevaring av regnskapsmateriale etter denne lov, gjelder plikten til å gi bistand også vedkommende.

§ 15 Straff

Overtredelse av denne lov straffes etter straffeloven § XX.

§ 16 Forskriftshjemmel

Departementet kan gi forskrifter som utfyller bestemmelsene i denne lov og fastsette ytterligere krav, når det finnes nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll.

§ 17 Ikrafttredelse

Loven trer i kraft fra den tid Kongen bestemmer.

§ 18 Endringer i andre lover

Fra den tid loven trer i kraft gjøres følgende endringer i andre lover:

1.        I lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap (regnskapsloven m.v.) gjøres følgende endringer:

2.        § 1-2 annet og tredje ledd oppheves

3.        Kapittel 2 (§§ 2-1 til og med 2-8) oppheves

4.        § 4-6 skal lyde:

·         Utarbeidelse av årsregnskap skal skje i samsvar med god regnskapsskikk.

·         § 10-1 første og annet ledd oppheves

·         § 10-2 annet og tredje punktum oppheves

·         § 10-3 syvende ledd oppheves

5.        I lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift gjøres følgende endringer:

6.        § 32 første ledd skal lyde:

·         Beløp som nevnt i § 29 medtas i oppgaven for den termin de er bokført i regnskapssystemet etter bestemmelsene i bokføringsloven med mindre annet bestemmes av departementet.

16.2 Forskrifter

16.2.1 Utkast til bokføringsforskrift

Kapittel 1 Pliktig regnskapsrapportering

§ 1-1 Pliktig regnskapsrapportering

Pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven § 3 omfatter regnskapsrapportering fastsatt med hjemmel i:

• Lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven)
• Lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven)
• Lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven)
• Lov 21. november 1952 nr. 2 om betaling og innkreving av skatt (skattebetalingsloven)
• Lov 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven)

Kapittel 2 Lovbestemte spesifikasjoner

§ 2-1 Lovbestemte spesifikasjoner

Spesifikasjoner som nevnt i bokføringsloven § 5 skal inneholde:

1.        Bokføringsspesifikasjon. Alle bokførte opplysninger pr. periode, der alle poster skal fremgå i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning, tilordningskoder og andre relevante behandlingskoder. Systemgenererte poster kan fremkomme som totaler dersom de er lett kontrollerbare.

2.        Kontospesifikasjon. Alle kontoer pr. periode, der det for hver konto skal angis kontokode og kontonavn, alle poster i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning, andre relevante behandlingskoder og inn- og utgående saldo.

3.        Kundespesifikasjon. Alle transaksjoner med kunder pr. periode, der kundens kode og navn, alle poster i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning og inn- og utgående saldo skal fremgå.

4.        Leverandørspesifikasjon. Alle transaksjoner med leverandører pr. periode, der leverandørens kode, navn og organisasjonsnummer, alle poster i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning og inn- og utgående saldo skal fremgå.

5.        Spesifikasjon av uttak til eiere, deltakere og egen virksomhet. Alle uttak av eiendeler og tjenester spesifisert pr. eier, deltaker eller på egen virksomhet i ordnet rekkefølge til virkelig verdi med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning.

6.        Spesifikasjon av salg til eiere og deltakere i foretak med færre enn 10 eiere eller deltakere. Alle salg av varer og tjenester spesifisert pr. eier eller deltaker i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning. Dette gjelder selv om eiere eller deltakere opptrer som forbrukere.

7.        Spesifikasjon av salg og andre ytelser til ledende ansatte. Alle salg av varer og tjenester til ledende ansatte spesifisert pr. ansatt i ordnet rekkefølge med dokumentasjonsdato og dokumentasjonshenvisning. Dette gjelder selv om den ledende ansatte opptrer som forbruker.

8.        Spesifikasjon av merverdiavgift. Utgående og inngående merverdiavgift og grunnlaget for beregning av avgiften spesifisert pr. periode etter kontoene i regnskapssystemet. Spesifikasjonen skal også vise avgiftsfri omsetning og uttak samt omsetning og uttak som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 4. Utgående avgift skal også kunne spesifiseres pr. transaksjon.

9.        Spesifikasjon av lønnsoppgavepliktige ytelser. Lønnsoppgavepliktige ytelser spesifisert pr. periode etter kontoene i regnskapssystemet. Arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser skal dessuten kunne gjengis samlet, pr. avgiftssats og kommune.

Kunde- og leverandørspesifikasjoner som nevnt i første ledd nr. 3 og 4 skal også omfatte kontante salg og kjøp når varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, eller vederlaget utgjør mer enn kr 100 000 inklusive merverdiavgift. Bokføringspliktige som i hovedsak selger kontant, kan spesifisere slike salg ved fremleggelse av kopier av salgsdokumentasjonen ordnet pr. kunde.

Departementet kan ved enkeltvedtak gjøre unntak fra kravet i første ledd nr. 1 og 2 om å angi andre relevante behandlingskoder i bokføringsspesifikasjon og kontospesifikasjon.

Kapittel 3 Bokføring mv.

§ 3-1 Ajourhold

Bokføringspliktige med få transaksjoner skal ajourføre regnskapet senest innen fristene for pliktig regnskapsrapportering. Med bokføringspliktige med få transaksjoner menes foretak som har færre enn 100 bilag i året.

§ 3-2 Bokføring i utenlandsk valuta

Dersom den bokføringspliktiges funksjonelle valuta er en annen enn norske kroner kan bokføringen skje i denne valutaen. Med funksjonell valuta menes den valuta som den bokføringspliktiges økonomiske virksomhet i hovedsak er knyttet til. Filialer i utlandet kan ved bokføringen benytte egen funksjonell valuta.

Beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering knyttet til lønn og merverdiavgift skal låses i norske kroner til transaksjonsdagens kurs. Det samme gjelder beløp knyttet til eiendeler og gjeld hvor skatteloven har egne vurderingsregler om valuta.

Omregning til norske kroner skal skje minst en gang i året ved bruk av offisielle gjennomsnittskurser. Det skal dokumenteres hvordan omregningen har skjedd og hvilke kurser som er benyttet.

Bokføringspliktige som ikke utarbeider balanse ved pliktig regnskapsrapportering til skattemyndighetene, skal benytte kursen på transaksjonstidspunktet ved omregning til norske kroner. Dersom kursen i perioden ikke har hatt svingninger som avviker mer enn 5 % i forhold til den månedlige gjennomsnittskursen, kan likevel månedens offisielle gjennomsnittskurs benyttes. Store enkeltransaksjoner skal i alle tilfeller omregnes til transaksjonsdagens kurs.

Kapittel 4 Dokumentasjon av bokførte opplysninger

§ 4-1 Dokumentasjon av salg av varer og tjenester

Dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal minst inneholde:

1.        Nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen,

2.        angivelse av partene,

3.        ytelsens art og omfang,

4.        tidspunkt og sted for levering av ytelsen,

5.        vederlag og betalingsforfall, og

6.        eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgift skal angis i norske kroner.

Angivelse av kjøper, jf. første ledd nr. 2, kan for selger fravikes ved kontantsalg fra detaljist. Dette gjelder likevel ikke når kjøper er bokføringspliktig og varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, eller der betalingen skjer med kontanter for et beløp på kr 100 000 eller mer inklusive merverdiavgift. Selger plikter i alle tilfelle å angi kjøper på dennes dokumentasjon dersom kjøper anmoder om dette. I slike tilfeller skal selger signere eller stemple dokumentasjonen. Plikten til å angi leveringsdato på salgsdokumentet, jf. første ledd nr. 4, gjelder ikke når varen ekspederes gjennom speditør, ved postordre og lignende og salgsdokumentet følger forsendelsen.

Angivelse av selger jf. første ledd nr. 2, skal omfatte selgers organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov av 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA.

Salgsdokumentasjon skal være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte.

Ved avgiftspliktig omsetning av varer og tjenester mellom næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet skal salgsdokumentet angi vederlaget uten avgift og avgiftsbeløpet. Ved slik omsetning fra detaljist kan salgsdokumentet likevel angi vederlaget inklusive avgiften og selve avgiftsbeløpet. Bestemmelsen i første punktum gjelder også ved omsetning til kjøper som har krav på kompensasjon for merverdiavgift etter lov av 17. februar 1995 nr. 9 om kompensasjon for merverdiavgift til kommuner og fylkeskommuner ved kjøp av visse tjenester fra registrerte næringsdrivende. Ved salg til slike kjøpere skal tjenestens kompensasjonskategori, og om det er levert varer som er tatt med i andre fakturaer, fremgå av salgsdokumentet.

Avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel IV, skal fremgå hver for seg og summeres særskilt. Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser.

Ved salg av beltemotorsykkel som nevnt i forskrift 25. oktober 1971 nr. 2 (Nr. 49) om avgrensning av uttrykket "personkjøretøyer" § 3, skal beltemotorsykkelens kjennemerke angis i salgsdokumentet. Det samme gjelder ved salg av tjenester til vedlikehold, reparasjon, påkostning og ombygging av slike samt omsetning av varer ved utføring av slike tjenester.

§ 4-2 Utstedelse av salgsdokumentasjon

Salgsdokumentasjonen skal utstedes av selger med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. Bokføringspliktig som kjøper varer eller tjenester fra ikke bokføringspliktig selger, kan likevel utstede salgsdokumentasjonen på vegne av selger.

Salgsdokumentasjon skal utstedes senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i denne forskrift.

Leveranser som faktureres månedlig, kan faktureres innen femten virkedager i måneden etter leveringsmåneden. Tjenester som leveres løpende skal faktureres senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen, jf. merverdiavgiftsloven § 30 første ledd. Utstedelse av salgsdokumentasjon for løpende tjenesteleveranser kan utsettes ytterligere for ubetydelige leveranser.

For tjenester som leveres basert på måling av faktisk forbruk (strøm, telefoni og lignende), kan det utstedes salgsdokumentasjon for lengre perioder enn en måned, begrenset til en periode på ett år.

For tjenester som leveres med forhåndsavtalt pris, kan salgsdokumentasjon utstedes i henhold til avtale mellom partene, med mindre den avviker vesentlig fra reell fremdrift.

Salgsdokumentasjon for abonnementer, leier, avgifter og lignende kan utstedes før levering har funnet sted, begrenset til en periode på ett år. For andre typer leveranser kan det ikke utstedes salgsdokumentasjon inklusive merverdiavgift før den avgiftspliktige varen eller tjenesten er levert.

Følgende bokføringspliktige kan utstede salgsdokumentasjon på vegne av selger:

a.        foreninger og samvirkelag som hovedsakelig tilvirker eller forhandler produkter fra medlemmenes fiske, skogbruk eller gårdsbruk med binæringer, samt hagebruk, gartneri, husdyrhold og reindrift, og som foretar avregning ved alle sine kjøp av produkter fra medlemmer og ikke-medlemmer

b.       andre tilvirkere eller forhandlere som kjøper opp produkter som nevnt i bokstav a) direkte fra produsent og som har tillatelse til å anføre avgift i salgsdokumentet

c.        husflidsutsalg som kjøper produkter fra hjemmeprodusenter av håndverks- og husflidsarbeid

d.       andre forretninger som kjøper opp produkter som nevnt i bokstav c) og som har tillatelse til å anføre avgift i salgsdokument.

Departementet kan ved enkeltvedtak gjøre ytterligere unntak fra bestemmelsen i første ledd om at salgsdokumentasjonen skal utstedes av selger.

§ 4-3 Særlig om dokumentasjon av kontantsalg

Med kontantsalg menes salg der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved levering.

Bokføringspliktige skal registrere kontantsalg fortløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere kontantsalget ved daterte, nummererte summeringsstrimler eller tilsvarende rapport, med mindre annet er bestemt i denne forskrift. Summeringsstrimlene skal angi klokkeslett for hvert enkelt salg. Det skal foreligge dokumentasjon av korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner.

Dokumentasjon av opplysninger som er registrert på kassaapparat, terminal eller likeverdig system kan skje enten ved at opplysningene lagres i systemet, slik at det til enhver tid kan skrives ut daterte nummererte summeringsstrimler eller tilsvarende rapport, eller ved at det ved daglig opptelling av kassabeholdning skrives ut daterte nummererte summeringsstrimler eller tilsvarende rapport med angivelse av klokkeslett for utkjøring fra kassaapparatet. Kassaapparatet skal kunne skrive kvittering til kunden for hvert salg og være synlig for kunden med mindre det er vanskelig gjennomførbart. Kvittering skal alltid skrives ut når kassaapparatet ikke er synlig for kunden.

Dokumentasjon av kontantsalg sammenholdt med daglig opptelling av kassabeholdning skal dateres og det skal fremgå hvem som har foretatt opptelling av kassabeholdningen. Eventuelle differanser skal forklares.

Inntekter fra gevinst- og underholdningsautomater skal dokumenteres med kopi av dokumentasjon av tømmingen av automaten og faktura/avregning fra automatens eier eller entreprenør. Dokumentasjonen skal minst inneholde de opplysninger som det stilles krav om i forskrift til lotteriloven.

§ 4-4 Unntak fra kravene om dokumentasjon av kontantsalg

For bokføringspliktige som driver ambulerende eller sporadisk kontantsalg som ikke overstiger 3 ganger folketrygdens grunnbeløp i løpet av et regnskapsår for så vidt gjelder denne virksomheten, gjelder ikke kravene i § 4-3 annet ledd. Bokføringspliktige som nevnt i første punktum kan dokumentere kontantsalg fortløpende i innbundet bok, der sidene er forhåndsnummerert, eller ved gjenpart av daterte forhåndsnummererte salgsbilag.

Som daterte, forhåndsnummererte salgsbilag etter første ledd annet punktum, regnes også forhåndsnummererte billetter. Det skal fremgå av salgsbilaget i hvilken grad det er gitt rabatt eller fribillett. Hvis rabatt eller fribillett er gitt på grunnlag av medlemskap eller lignende, skal det opplyses om dette.

Ved salg til publikum på idrettsarrangementer, konserter og lignende, kan daglig salg fra hver enkelt selger registreres som ett beløp på kassaapparat, og det kan unnlates å skrive ut kvittering til kunden. Ved registrering som nevnt i første punktum og for bokføringspliktige som ikke har plikt til å benytte kassaapparat, må dokumentasjonen av kontantsalget vise ut- og innleverte kontanter. Oppgjørene skal telles og signeres av to personer.

Departementet kan i særlige tilfeller gjøre ytterligere unntak fra kravet til kassaapparat i § 4-3 annet ledd.

§ 4-5 Dokumentasjon av kjøp

Dokumentasjon av kjøp skal være salgsdokumentasjonen selger har utstedt og skal inneholde de opplysningene som fremgår av § 4-1.

Ved kontantkjøp fra detaljist kan angivelse av kjøper utelates når vederlaget er lavere enn kr 1 000 inklusive merverdiavgift og varen eller tjenesten ikke er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse. Når kjøper ikke er angitt, skal den som har foretatt kjøpet påføre formålet eller bruksområdet for varene og tjenestene. Dokumentasjonen skal dateres og signeres.

Ved kjøp som er lagt ut av en ansatt i den bokføringspliktige virksomheten gjelder ikke beløpsgrensen som nevnt i annet ledd. I slike tilfeller skal den ansatte utarbeide og signere en datert oppstilling som viser hvilke kjøp som er foretatt og formålet eller bruksområdet for varene og tjenestene.

Kassakvittering skal oppbevares sammen med eventuell annen dokumentasjon, herunder dokumentasjon som nevnt i foregående ledd.

Dersom mottatt salgsdokumentasjon er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i § 4-1, må kjøper kreve ny salgsdokumentasjon. Dersom dette ikke lar seg gjøre, må kjøper kunne sannsynliggjøre at kjøpet er en reell utgift for kjøpers virksomhet.

§ 4-6 Dokumentasjon av lønn mv.

Dokumentasjon av lønn og andre oppgavepliktige ytelser, samt forskuddstrekk og påleggstrekk, skal vise ytelsene pr. motpart. Dette gjelder også når det er gitt pålegg om trekk i en ytelse som ikke er gjenstand for forskuddstrekk. Følgende opplysninger skal fremgå av dokumentasjonen:

a.        fødselsnummer

b.       navn og stilling

c.        skattekommune

d.       tabellnummer og/eller den trekkprosent som står på skattekortet.

Dersom skattekortet ikke er levert, og opplysninger som skal fremgå av skattekortet ikke på annen måte er kommet til arbeidsgiverens kunnskap, skal arbeidsgivers dokumentasjon vise navn og nummer på den kommunen hvor mottakeren av ytelsen (motparten) oppgir at vedkommende var bosatt 1. november i året før trekkåret. Dersom mottaker av ytelsen (motparten) er utenlandsk og ikke var bosatt i Norge 1. november i året før trekkåret, skal dokumentasjonen vise hvilken kommune vedkommende bosatte seg i ved ankomsten til Norge.

Har arbeidsgiveren mottatt pålegg om trekk, i medhold av skattebetalingslovens kapittel VI, skal dokumentasjonen også inneholde opplysninger om:

a.        hvem som har utferdiget pålegget

b.       når pålegget er mottatt

c.        det beløp som skal dekkes ved trekket

d.       inntektsåret som pålegget om trekk gjelder

e.        trekkprosenten eller det beløp som skal trekkes for hver utbetalingsperiode.

For hver periode med pliktig regnskapsrapportering av forskuddstrekk og påleggstrekk skal dokumentasjonen inneholde følgende opplysninger pr. motpart:

a.        dato for utbetaling av ytelser og om mulig det tidsrom ytelsen knytter seg til

b.       brutto ytelse, hvis aktuelt med angivelse av antall godtgjorte timer

c.        eventuelt tillegg for naturalytelser som det skal foretas trekk i

d.       fradrag for pensjonsinnskudd, bidragstrekk og trekkfri fagforeningskontingent

e.        trekkgrunnlaget

f.         størrelsen av det foretatte forskuddstrekk og påleggstrekk.

For ansatte som helt eller delvis godtgjøres basert på antall arbeidede timer, skal i tillegg følgende opplysninger være dokumentert pr. motpart:

a.        dato for utført arbeid

b.       antall timer den aktuelle dato

c.        sum timer for den aktuelle perioden

Dokumentasjon av lønn mv. skal utstedes senest ved utbetaling av de aktuelle ytelsene.

§ 4-7 Uttak av eiendeler og tjenester til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

Dokumentasjon av uttak av eiendeler og tjenester fra den bokføringspliktiges virksomhet til bruk som gave til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner skal i tillegg til opplysningene i § 4-1 første ledd, inneholde virkelig verdi av eiendelen eller tjenesten og eventuelle kostnadsrefusjoner mottatt fra institusjonen eller organisasjonen. Dersom virkelig verdi av eiendelen eller tjenesten overstiger 2 ganger folketrygdens grunnbeløp skal dokumentasjonen attesteres av den bokføringspliktiges revisor. Dersom virksomheten ikke er revisjonspliktig, skal dokumentasjonen attesteres av styrets leder eller annet medlem av styret eller tilsvarende ledelsesorgan.

§ 4-8 Uttak av eiendeler og tjenester til eiere, deltakere eller anvendelse i egen virksomhet

Dokumentasjon av uttak til eiere, deltakere eller anvendelse i egen virksomhet skal følge kravene til innhold i § 4-1 første ledd så langt de passer. I tillegg skal dokumentasjonen inneholde virkelig verdi av eiendelen eller tjenesten.

Ved anvendelse av varer og tjenester til reparasjon av brukte kjøretøyer etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11, skal det dokumenteres på hvilket objekt varene og tjenestene er benyttet.

§ 4-9 Reise- og oppholdsutgifter

Det skal fremgå av dokumentasjon av reise- og oppholdsutgifter hvem utgiftene omfatter, hva formålet med reisen har vært og hvilke arrangement den reisende har deltatt på. Dokumentasjonen skal også være i samsvar med aktuelle regler i forskrift 14. oktober 1976 nr. 9830 om forskuddstrekk i utgiftsgodtgjørelser.

§ 4-10 Bevertningsutgifter mv.

Dokumentasjon av bevertningsutgifter skal angi formålet og hvem bevertningen omfatter.

§ 4-11 Dokumentasjon av betalingstransaksjoner

Dokumentasjon av betalingstransaksjoner som ikke vedrører kontante kjøp og salg, skal vise betaler og mottaker av betalingen.

§ 4-12 Dokumentasjon av andre regnskapsmessige disposisjoner

Dokumentasjon av andre regnskapsmessige disposisjoner skal vise årsaken til at disposisjonen gjennomføres og bokføres. Når disposisjonen er en korreksjon av en bokført opplysning, skal det påføres en gjensidig referanse mellom den nye og den opprinnelige dokumentasjonen så langt det er praktisk mulig.

Kapittel 5 Dokumentasjon av balansen

§ 5-1 Dokumentasjon av varelager

Varelager skal telles ved regnskapsårets slutt. Bokføringspliktige som fører et betryggende lagerregnskap kan foreta opptelling i løpet av året, forutsatt at tilgang og avgang fra opptellingstidspunktet til regnskapsårets slutt kan dokumenteres på tilfredsstillende måte.

Dokumentasjon av varelager skal inneholde en spesifisert oppstilling over varens art, kvantum (med angivelse av måleenhet) og verdi for hver enkelt vare, samt en summeringskolonne for de spesifiserte verdiene. Beregningsmåten for de spesifiserte verdiene, jf. tredje ledd, skal fremgå av dokumentasjonen.

Ved dokumentasjon av varelageret kan verdi for hver enkelt vare etter første ledd beregnes til:

1.        anskaffelseskost

2.        varens kalkulerte utsalgsverdi dersom varelagerets anskaffelseskost på tilfredsstillende måte kan beregnes på grunnlag av denne verdien. Det skal fremgå av dokumentasjonen hvordan anskaffelseskosten er beregnet. Varer som etter sin art er fritatt for merverdiavgift ved salg eller avgiftsberegnes med forskjellige satser, skal skilles ut og vises som egne grupper. Det samme gjelder varer med forskjellig bruttofortjeneste.

Den regnskapsmessige og skattemessige verdien av varelageret skal fremgå av dokumentasjonen. For bokføringspliktige etter bokføringsloven § 2 annet ledd, er det tilstrekkelig at den skattemessige verdien fremgår. Varer verdsatt til virkelig verdi skal vises som egen gruppe.

Dokumentasjonen skal være ordentlig og oversiktlig. Dersom manuelle lister benyttes, skal de være nummerert før tellingen foretas. Dokumentasjonen skal være datert og det skal fremgå hvem som har som har foretatt opptellingen. Originale lister på papir skal oppbevares som en del av dokumentasjonen.

Kapittel 6 Oppbevaring

§ 6-1 Oppbevaringsmedium

Regnskapsmateriale og regnskapsdata skal oppbevares på et medium som opprettholder lesekvaliteten i hele oppbevaringsperioden.

§ 6-2 Sikkerhetskopi

Det skal foreligge en sikkerhetskopi av de opplysninger og det regnskapsmateriale som oppbevares elektronisk. Sikkerhetskopien skal oppbevares adskilt fra originalen.

§ 6-3 Unntak fra oppbevaringsplikten

Dokumentasjon av antall arbeidede timer i henhold til § 4-6 femte ledd skal oppbevares i Norge i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt.

Bokføringspliktige som har mindre enn 5 millioner kroner i omsetning eksklusive merverdiavgift, er unntatt fra kravet i bokføringsloven § 13 annet ledd om å ha bokførte opplysninger tilgjengelig elektronisk. Når en bokføringspliktig virksomhet avvikles, skal bokførte opplysninger være tilgjengelig elektronisk i minst 6 måneder etter at virksomheten er avviklet.

Bokføringspliktige som fører regnskap i utlandet skal overføre regnskapsmateriale til oppbevaring i Norge innen en måned etter fastsetting av årsregnskapet og senest sju måneder etter regnskapsårets slutt. Departementet kan ved enkeltvedtak pålegge den bokføringspliktige å føre og oppbevare regnskapet i Norge dersom den bokføringspliktige vesentlig tilsidesetter bestemmelser i eller i medhold av bokføringsloven.

For utenlandske foretak som ikke lenger har bokføringsplikt til Norge er plikten til oppbevaring av regnskapsmateriale i Norge begrenset til 3 år etter regnskapsårets slutt.

Bokføringspliktige som driver virksomhet i utlandet kan oppbevare originalt regnskapsmateriale knyttet til denne virksomheten i dette land, dersom de er pliktige til det etter det aktuelle lands lovgivning.

Regnskapsmateriale skal alltid kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i Norge i hele oppbevaringstiden.

Kapittel 7 Tilleggsbestemmelser og særlige regler for enkelte næringer og bransjer

§ 7-1 Bygge- og anleggsvirksomhet

§ 7-1-1 Virkeområde

Bestemmelsen gjelder den som utfører arbeid for egen eller andres regning innen bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri.

§ 7-1-2 Dokumentasjon av timer

Bokføringspliktige etter § 7-1-1 skal føre timelister etter § 7-4-1.

§ 7-1-3 Krav om prosjektregnskap

Bokføringen skal innrettes slik at det kan utarbeides egne spesifikasjoner (prosjektregnskap) for prosjekter der anbudspris eller anslått omsetningsverdi overstiger kr 300 000 eksklusive merverdiavgift.

§ 7-1-4 Prosjektregnskapets innhold

Prosjektregnskapet skal inneholde følgende opplysninger:

a.        oppdragsgivers navn og adresse, eventuelt organisasjonsnummer.

b.       oppdragets art

c.        oppdragets oppstart

d.       oppdragets opphør

e.        alle direkte kostnader

f.         alle inntekter.

Spesifikasjoner av kostnader og inntekter skal tilpasses oppdragets art. Kostnader skal minst spesifiseres på lønnskostnader, materialkostnader, kostnader til underentreprenører og andre direkte kostnader.

§ 7-1-5 Oppbevaringsplikt

Prosjektregnskap, byggekontrakter med anbud/kalkyler, tegninger, kontrakter med underentreprenører, timelister, ordrelister og inngående pakksedler skal oppbevares i 10 år. I tillegg skal originale timelister på papir oppbevares i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt.

§ 7-2 Taxinæring

§ 7-2-1 Taksameter

Bokføringspliktige som driver taxinæring skal registrere kontantomsetningen ved bruk av taksameter.

§ 7-2-2 Dokumentasjon

Kontantomsetningen skal dokumenteres ved bruk av skiftlapper. Skiftlappene skal nummereres fortløpende av systemet og inneholde løyvenummer og taksameterets serienummer.

Skiftlappen skal for hvert skift inneholde følgende opplysninger:

1.        skiftets dato

2.        klokkeslett for skiftets begynnelse og slutt

3.        antall turer

4.        brutto innkjørt beløp fordelt på kontant og kreditt

5.        totale og besatte kilometer

6.        sjåførens navn og fødselsnummer eller annen identifikasjonskode

7.        akkumulerte tall for totale kilometer og totalt innkjørt i kroner. Kilometer og kroner skal oppgis med henholdsvis minimum seks- og nisifrede tall.

Skiftlapper skal ved utskrift signeres fortløpende med fullt navn av skiftets sjåfør.

Dersom skiftlappsystemet på grunn av feil, strømbrudd eller lignende midlertidig er ute av drift skal årsaken dokumenteres. I disse tilfellene skal det benyttes forhåndsnummererte manuelle skiftlapper. Besatte kilometer, jf. annet ledd nr. 5 kan i slike tilfeller unnlates spesifisert.

§ 7-2-3 Oppbevaringsplikt

Dokumentasjon som nevnt i § 7-2-2 skal oppbevares i 10 år.

§ 7-3 Hårpleie, frisørvirksomhet og skjønnhetspleie 7-3-1 Spesifikasjon av omsetning og uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper

Bokføringspliktige som driver hårpleie, frisørvirksomhet og skjønnhetspleie skal bokføre kjøp, omsetning og uttak slik at disse kan spesifiseres for salgsvarer og behandlingsvarer. Ved varetelling skal varene grupperes adskilt for salgsvarer og behandlingsvarer.

§ 7-3-2 Kassarapporter

Daterte nummererte summeringsstrimler eller tilsvarende rapporter som omtalt i denne forskrift § 4-3 skal vise omsetning pr. ansatt fordelt på varesalg og behandlingsinntekter.

§ 7-3-3 Dokumentasjon av priser og timebestillinger

Det skal utarbeides oversikt over de til enhver tid gjeldende priser. Det skal likeledes utarbeides oversikt over hvilke priser som brukes ved uttak til eiere og ansatte. Prisoversiktene skal dateres og signeres av den som har ansvaret for å fastsette prisene.

I tillegg til de krav som stilles til registrering av timebestillinger i § 7-4-2 i denne forskrift, skal det registreres behandlingstype og hvem som skal utføre behandlingen.

§ 7-4 Andre tjenesteytende næringer § 7-4-1 Dokumentasjon av medgått tid

Bokføringspliktige som utfører tjenester hvor vederlaget er basert på tidsforbruk skal for hver eier og ansatt som utfører slike tjenester dokumentere utførte timer. Timene skal spesifiseres pr. dag fordelt på intern tid og på de enkelte kunder/oppdrag. Bestemmelsene gjelder også i tilfeller hvor det er avtalt fast pris.

§ 7-4-2 Timebestillinger

Bokføringspliktige som utfører tjenester etter timebestilling skal dokumentere timebestillinger. Dokumentasjonen skal omfatte tidspunkt for utførelsen av tjenesten og kundens navn. Det skal fremgå av dokumentasjonen hvilke timer som ikke er gjennomført. Dersom en avbestilt time erstattes av en ny bestilling, skal den nye bestillingen fremgå av dokumentasjonen og den tidligere bestillingen kan fjernes.

§ 7-4-3 Oppbevaring

Dokumentasjon som nevnt i § 7-4-1 skal oppbevares i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt. Dokumentasjon som nevnt i § 7-4-2 skal oppbevares i 10 år.

§ 7-5 Serveringssteder

§ 7-5-1 Virkeområde

Bestemmelsen gjelder den som i næring driver serveringssted der det foregår servering av øl, vin eller brennevin.

§ 7-5-2 Spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper

Bokføringen skal innrettes slik at omsetning og uttak kan spesifiseres på varegruppene mat, øl, vin, brennevin, mineralvann, annen drikke, tobakk og andre varer. Innkjøpte varer for videresalg skal spesifiseres på tilsvarende måte. Ved varetelling grupperes varene på samme måte som spesifikasjon av varekjøp.

Eventuelle garderobeinntekter, inngangspenger (cover charge) og spilleinntekter fra automater skal spesifiseres.

§ 7-5-3 Kassarapporter

Daterte, nummererte summeringsstrimler eller tilsvarende rapporter som omtalt i denne forskrift § 4-3, skal vise omsetning pr. ansatt fordelt på varegrupper som nevnt i § 7-5-2.

§ 7-5-4 Dokumentasjon av inngangspenger og garderobeavgift

Inngangspenger og garderobeavgift kan dokumenteres med gjenpart av forhåndsnummererte billetter der det klart fremgår hva gjesten har betalt og hva betalingen gjelder. Billettsystemet må også kunne dokumentere gjester som gis fri adgang og/eller fri garderobe på grunnlag av medlemskap eller lignende.

§ 7-5-5 Dokumentasjon av priser

Det skal utarbeides oversikt over de til enhver tid gjeldende priser. Det skal likeledes utarbeides oversikt over hvilke priser som brukes ved uttak til eiere, ansatte, artister og gjester. Prisoversiktene skal dateres og signeres av den som har ansvaret for å fastsette prisene.

§ 7-6 Hoteller mv. § 7-6-1 Virkeområde

Bestemmelsen gjelder den som omfattes av forskrift 28. november 1977 nr. 1 (Nr. 74) om fordeling av pensjonspriser i hoteller og andre herberger mellom avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning etter merverdiavgiftsloven.

§ 7-6-2 Bokføring

Bokføringen skal innrettes slik at transaksjoner knyttet til helpensjon, halvpensjon og overnatting med frokost kan spesifiseres hver for seg.

§ 7-6-3 Spesifikasjon

For hver rapportperiode skal fordeling av pensjonspriser mellom avgiftspliktig omsetning og omsetning som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel IV, spesifiseres.

§ 7-6-4 Dokumentasjon

Bokføringspliktige som nevnt i § 7-6-1 kan ved transaksjoner knyttet til helpensjon, halvpensjon og overnatting med frokost, angi bruttovederlaget uten nærmere angivelse av vederlaget uten avgift og avgiftsbeløpet i salgsdokumentasjonen. Disse bokføringspliktige kan ved slike transaksjoner også unnlate å spesifisere og summere særskilt avgiftspliktig salg og salg som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel IV. Bestemmelsene i første og annet punktum gjelder ikke ved omsetning til bokføringspliktige som videreomsetter slike tjenester.

§ 7-6-5 Oppbevaring

Benyttes kalkyle som grunnlag ved fordelingen av bruttopensjonsprisen, skal kalkylen oppbevares i 10 år. Det samme gjelder for kalkyle over frokostverdien.

§ 7-7 Stats- og bygdeallmenninger

Stats- og bygdeallmenninger skal bokføre alle leveranser, utbetalt utbytte samt bidrag fra allmenningen slik at opplysningene kan spesifiseres for hver enkelt bruksberettiget.

Av dokumentasjonen skal det fremgå hvilke kvanta som er levert. Videre skal fremgå både verdi beregnet etter vanlige priser ved detaljomsetning i åpent marked, og den betaling som den bruksberettigede har erlagt for leveranser av tømmer, ved, skurlast, høvellast, torv mv. Når den bruksberettigede har fått utvist tømmer og ved på rot, skal virkets antatte rotverdi ved salg i åpent marked anføres. Når det utbetales utbytte eller bidrag, skal det anføres hvor mye av det utbetalte som tidligere er skattlagt på allmenningens hånd.

§ 7-8 Utenlandske selskaper og personer som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport

§ 7-8-1 Virkeområde

Denne bestemmelsen gjelder bokføringspliktige som nevnt i bokføringsloven § 2, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 12 som utøver eller deltar i virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven, med unntak av skattepliktige etter petroleumsskatteloven §§ 3 og 5. Videre gjelder den bokføringspliktige som nevnt i bokføringsloven § 2, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 12 som er undergitt sentral ligning i henhold til ligningsloven § 2-4 nr. 1a.

§ 7-8-2 Bokføring

Bokføringen skal innrettes slik at alle økonomiske transaksjoner mellom den bokføringspliktige og foretak med interessefellesskap trer klart frem og slik at disse transaksjoner kan påvises enkeltvis og samlet.

Interessefellesskap mellom to foretak foreligger når det ene av foretakene direkte eller indirekte eier eller kontrollerer mer enn 20 prosent i det andre foretaket, eller når en tredjeperson direkte eller indirekte eier eller kontrollerer mer enn 20 prosent i begge foretak.

§ 7-8-3 Spesifikasjon

Bokføringspliktige som har påtatt seg oppdrag som for oppdragsgiveren er rapporteringspliktig i henhold til ligningsloven § 6-10, skal kunne spesifisere inntekter og direkte kostnader for hver kontrakt. Det må være mulig å kontrollere at all inntekt vedrørende slik virksomhet er tatt med i regnskapet.

§ 7-8-4 Dokumentasjon

Det skal foreligge en oppstilling som viser hvilke kostnader som inngår i fordelingen av indirekte kostnader, samt anvendte fordelingsnøkler. Sammen med oppstillingen skal det være en forklaring på de anvendte fordelingsprinsipper, herunder hvordan belastninger og godskrivinger er fordelt mellom de enkelte selskapsenheter og/eller foretak med interessefellesskap.

§ 7-8-5 Oppbevaring

Dokumentasjon som nevnt i § 7-8-4 skal oppbevares i 10 år.

§ 7-9 Petroleumsutvinning og rørledningstransport § 7-9-1 Virkeområde

Denne bestemmelsen gjelder bokføringspliktige som driver utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster eller rørledningstransport i de områder som er nevnt i petroleumsskatteloven § 1.

§ 7-9-2 Bokføring

Ved bokføring av salg og uttak av petroleum skal både fakturerte eller avregnede priser og fastsatte normpriser registreres.

§ 7-9-3 Dokumentasjon

Dokumentasjonen av salg og/eller uttak av petroleum skal inneholde opplysninger om:

a.        hvem som kjøper

b.       når kontrakten er inngått

c.        når petroleumen passerte leveringsstedet (det leveringssted som er lagt til grunn for det enkelte normprisvedtak)

d.       petroleumens art

e.        leveringsvilkår

f.         kredittid

g.       betalingsvaluta

h.       fraktbeløp (ved andre leveringsvilkår enn FOB)

i.         kvantum

j.         faktura, eller avregningspris pr. enhet

k.        normpris pr. enhet

l.         salg eller uttak etter faktura- eller avregningspris

m.      salg eller uttak etter fastsatt normpris.

§ 7-9-4 Oppbevaring

Oppbevaringspliktig materiale etter bokføringsloven § 13 skal oppbevares ordnet i minst 15 år etter utløpet av vedkommende inntektsår.

§ 7-10 Videreforhandlere av brukte varer, kunstverk, samleobjekter eller antikviteter § 7-10-1 Virkeområde

Bestemmelsen gjelder den som omfattes av merverdiavgiftsloven kapittel Va om brukte varer mv.

§ 7-10-2 Spesifikasjon av kjøp og salg

Videreforhandlere skal spesifisere alle kjøp og salg av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter, jf. dog annet ledd. Mottatte gjenstander skal straks merkes med et nummer, som også skal fremgå av spesifikasjonen. Det skal fremgå av spesifikasjonen om avansen eller de alminnelige regler for avgiftsberegningen er lagt til grunn ved avgiftsberegningen ved videresalget av gjenstanden. Spesifikasjonen skal inneholde følgende opplysninger:

a.        gjenstandens nr.

b.       kjøpsdato

c.        kjøpssum

d.       en klar beskrivelse av varen samt antall, størrelse, mengde eller vekt

e.        navn og adresse til den person gjenstanden er ervervet fra

f.         salgsdato

g.       salgssum, inkludert avgift

h.       beregningsgrunnlag utgående avgift.

Ved samlede kjøp hvor prisen på den enkelte vare ikke er kjent, skal det under pkt d) minimum angis hovedgrupper av varer som er innkjøpt samt en nøyaktig angivelse av det antall gjenstander som er innkjøpt med antatt pris som overstiger kr 300. Disse gjenstandene skal merkes med nummeret i spesifikasjonen. Salg fra samlede kjøp kreves ikke spesifisert.

§ 7-10-3 Dokumentasjon av kjøp

Videreforhandlere må påse at det utferdiges salgsdokument også når selger av gjenstanden ikke er bokføringspliktig. I slike tilfeller regnes også avregningsseddel eller annet bilag som videreforhandleren utsteder som salgsdokument. Salgsdokumentet skal foruten videreforhandlerens navn, inneholde de spesifikasjoner som fremgår av § 7-10-2 bokstavene b-e og skal signeres av den som avhender gjenstanden. Også samlede innkjøp med enhetspris på mindre enn kr 300 skal fremgå av salgsdokumentet.

§ 7-10-4 Dokumentasjon av salg

Avgiftspliktige videreforhandlere som ved videresalg benytter avansen som beregningsgrunnlag for utgående avgift skal utstede særskilt salgsdokument over leveransen.

Gjenstandens nummer skal påføres salgsdokumentet. Avgiftsbeløpet skal ikke angis i salgsdokumentet. Det skal fremgå av salgsdokumentet at avgiftsbeløp som er inkludert i prisen ikke er fradragsberettiget som inngående avgift.

§ 7-10-5 Dokumentasjon av beløp som nevnt i merverdiavgiftsloven § 20 b sjette ledd siste punktum

Det skal opprettes en hjelpekonto eller annen oversikt hvor samlede kjøp utlignes mot

• enkeltsalg fra et samlet kjøp og
• samlede salg redusert for kjente kjøpsverdier på den enkelte gjenstand som inngår i salget.

Dersom samlet kjøp eller salg utgjør den hovedsakelige del (80 pst eller mer) av videreforhandlerens kjøp eller salg i terminen, kan også positiv avanse fra andre brukte varer føres mot hjelpekontoen. I slike tilfeller bokføres hele salgssummen som avgiftsfri omsetning.

Dersom hjelpekontoen ikke er utlignet, kan det overskytende beløp medregnes til verdien av samlede kjøp i de etterfølgende terminer. Dersom hjelpekontoen viser positiv avanse, skal avansen bokføres på avgiftspliktig salgskonto.

§ 7-10-6 Bokføring

Videreforhandlere som foretar samlede innkjøp eller salg hvor prisen på den enkelte vare ikke er kjent, skal enten opprette egne konti for samlede kjøp og salg, eller føre oversikt over slike kjøp og salg i hjelpebøker eller på annen måte. Det må tilsvarende føres oversikt over kjøp og salg hvor avgiften ved videresalget er beregnet på grunnlag av de alminnelige regler for avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven kapittel V.

Samlede salg og salg av enkeltgjenstander fra et samlet kjøp, skal i sin helhet føres på en avgiftsfri salgskonto inntil hjelpekontoen, jf. § 7-10-5, er utlignet.

For øvrige salg skal avansen føres på avgiftspliktig salgskonto, mens resten av salgsverdien skal føres på en avgiftsfri salgskonto, jf. dog § 7-10-5 første ledd. Dersom varen selges med tap, bokføres salgssummen i sin helhet på den avgiftsfrie salgskontoen.

Fordelingen mellom avgiftspliktig og avgiftsfri omsetning, kan gjennomføres ved utgangen av en termin. Grunnlaget for denne fordelingen må fremgå av regnskapet eller hjelpeoppstillinger.

§ 7-10-7 Oppbevaring

Spesifikasjon av kjøp og salg som nevnt i § 7-10-2 skal oppbevares i 10 år etter at siste gjenstand som er inngår i spesifikasjonen er solgt. Dokumentasjon som nevnt i §§ 7-10-5 og 7-10-6 skal oppbevares i 10 år.

§ 7-11 Bokføringspliktige veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner

§ 7-11-1 Virkeområde

Bestemmelsen gjelder for bokføringspliktige veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner, som omfattes av forskrift 1. juli 1992 nr. 492 (Nr. 101) om avgrensning og gjennomføring av bruken av redusert beregningsgrunnlag for merverdiavgift ved veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoners salg av gjenstander til betydelig overpris.

§ 7-11-2 Dokumentasjon

Ved bruk av redusert beregningsgrunnlag for merverdiavgift skal inntakskost dokumenteres ved salgsdokument, erklæring fra giver eller lignende.

§ 7-11-3 Oppbevaring

Dokumentasjon av inntakskost, jf. § 7-11-2 skal oppbevares i 10 år.

16.2.2 Forslag til endringer i forskrifter til merverdiavgiftsloven

1.        Forskrift 13. desember 1969 nr. 1 (Nr. 16) etter lov om merverdiavgift om gjennomføringen av fritaket for tidsskrifter § 9 nytt tredje ledd skal lyde:

Meldingen skal oppbevares i 10 år.

2.        Forskrift 1. juli 1992 nr. 492 (Nr. 101) om avgrensing og gjennomføring av bruken av redusert beregningsgrunnlag for merverdiavgift ved veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoners salg av gjenstander til betydelig overpris § 4 skal lyde:

Det er et vilkår for bruk av beregningsmåten etter § 1 at inntakskost er dokumentert iht. forskrift av . . . om bokføring (bokføringsforskriften) § 7-11-2.

Kapittel 1

Utvalgets oppdrag, arbeid og rettslig plassering

1.1 Oppnevning, sammensetning og mandat

Utvalget ble oppnevnt ved Kronprinsregentens resolusjon 30. mars 2001. Bakgrunnen for oppnevnelsen var uttalelser av Finanskomiteens flertall i Innst. O. nr. 32 (2000-2001). Flertallet ga uttrykk for at det var nødvendig med en full gjennomgang av regnskapsloven kapittel 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, med sikte på å utarbeide et nytt, bedre og enklere regelverk på området. Finanskomiteens flertall ba om at en slik gjennomgang ble foretatt av et offentlig utvalg, med representanter for næringsliv, regnskapsmiljøer og offentlige myndigheter.

Utvalget ble gitt følgende mandat:

»Mandat til lovutvalg for å utarbeide utkast til lovbestemmelser om registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger.

Utvalget skal utarbeide utkast til lovbestemmelser om registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger. I arbeidet skal det tas hensyn til bedriftens eget behov for regnskapssystemer som gir nødvendig oversikt over og kontroll med dens økonomiske forhold, de behov skatte- og avgiftskontroll og bekjempelsen av økonomisk kriminalitet stiller til informasjon og til investorers og kreditorers informasjonsbehov.

Utvalget bes om å vurdere om disse hensynene best kan ivaretas gjennom en rammelov som forutsettes utfylt gjennom forskrifter og eventuelt utvikling av god regnskapsskikk på området, eller gjennom en mer detaljert lovgivning, og utarbeide sitt utkast i tråd med dette. I denne sammenheng må behovet for en samling og samordning av ulike bestemmelser om løpende registrering av regnskapsopplysninger vurderes. Lovutkastet må ta høyde for at teknologisk utvikling etc. kan ha stor betydning for mulighetene innenfor regnskapsområdet, og det bør i utformingen av lovutkastet ses hen til den internasjonale regelverksutviklingen på dette området. Utvalget bes også om å vurdere om bestemmelsene bør tas inn som en del av regnskapsloven eller om det bør utarbeides en separat lov for registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger.

Omfanget av og tidspunktet for registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal vurderes. Det må videre vurderes hvilke krav som skal stilles til utformingen og organiseringen av regnskapsopplysninger. Det skal også vurderes om det på visse områder kan være behov for differensiering mellom grupper av de som skal være regnskapspliktige etter disse reglene; for eksempel knyttet til dem som har full regnskapsplikt etter regnskapsloven og dem som kun er omfattet av bestemmelsene om registrering, dokumentasjon og oppbevaring. Utvalget kan vurdere spørsmål knyttet til hvem som skal omfattes av lovbestemmelsene.

Utvalget skal vurdere behovet for forskrifter til lovbestemmelsene, og utarbeide utkast til slike eventuelle forskrifter.

Utvalget kan innhente eksterne innspill eller etablere kontakt med andre interesse- eller faggrupper etter behov.

Finansdepartementet kan gjøre tillegg til eller endringer i utvalgets mandat.

Utvalgets innstilling skal avgis innen 31. desember 2001».

I brev av 30. mars 2001 oppnevnte Finansdepartementet følgende personer i utvalget:

• Statsautorisert revisor Trond Tømta, PricewaterhouseCoopers (leder)
• Advokat Ingebjørg Harto, NHO
• Kontorsjef Inger Helene Iversen, Skattedirektoratet
• Seniorrådgiver Roy Kristensen, ØKOKRIM
• Direktør Jan-Egil Kristiansen, Oslo likningskontor
• Amanuensis Tove-Gunn Moen, Høgskolen i Stavanger
• Autorisert regnskapsfører Steinar Maribo, NARF
• Registrert revisor Terje Melhus, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon
• Statsautorisert revisor Siri H. Reidulff, Den norske Revisorforening

Statsautorisert revisor Terje Tvedt, Ernst & Young og førstekonsulent Hege Dahl, Finansdepartementet ble utpekt som sekretærer for utvalget. Finansdepartementet la i brevet av 30. mars 2001 til grunn at utvalget skulle avgi sin innstilling innen 31. desember 2001. Etter anmodning fra utvalget, forlenget Finansdepartementet fristen til 31. oktober 2002.

1.2 Utvalgets arbeid

Utvalget har arbeidet med innstillingen siden april 2001, og har hatt 32 møter. Mandatet omfatter utarbeidelse av både lov- og forskriftsforslag om registrering, dokumentasjon og oppbevaring (bokføring). I arbeidet har utvalget lagt vekt på å utvikle et helhetlig regelverk og med konsistent begrepsanvendelse. Forskriftene i gjeldende rett er omfattende og preget av detaljregler. Flere av bestemmelsene i regnskapsloven 1998 og forskrift 6. mai 1999 nr. 544 om regnskapssystem etc. (99-forskriften) har vært diskutert og kritisert etter at de ble vedtatt. Utvalget har vurdert behovet for endringer, forbedringer og utvidelser. Forskriftsforslaget har vært en arbeidskrevende del av innstillingen.

Det har vært et mål for utvalget å kunne fremme en enstemmig innstilling. Dette har lyktes og utvalget legger frem et enstemmig forslag til ny lov og forskrift om bokføring. Flere av medlemmene har hatt referansegrupper og kontakter slik at ulike næringer og miljøer har blitt hørt. De løsninger utvalget foreslår har således vært forelagt aktuelle miljøer for å sikre at innstillingen balanserer på en forsvarlig måte mellom behovet hos kontroll- og påtalemyndigheter og behovet hos de regnskapspliktige, som i innstillingen benevnes bokføringspliktige, jf. punkt 1.5. Det har krevd stor innsats og vilje blant utvalgets medlemmer å forenes om ett felles forslag til regler på dette kontroversielle området.

Sentrale mål for innstillingen har vært:

• Etablering av et konseptuelt rammeverk, grunnleggende forutsetninger, som fundament for lovforslaget og for fremtidig vedlikehold og utvikling av regelverket og god bokføringsskikk. God bokføringsskikk er foreslått som erstatning for god regnskapsskikk
• Grundig behandling av forhold som i dag ikke er godt nok regulert eller tilstrekkelig klargjort
• Utforming av regler som er mest mulig praktiserbare og fjerne sovende bestemmelser i gjeldende rett
• Opprydding i inkonsistent begrepsbruk i den delen av gjeldende rett som foreslås videreført

Når det gjelder systematikken i forskriften har utvalget vurdert om løsningen i forskriften til skatteloven bør brukes, men konkludert med at kapittelinndeling etter tema fremstår som mest ryddig.

Innstillingen er i hovedsak skrevet av statsautorisert revisor Terje Tvedt og amanuensis Tove-Gunn Moen, men flere av utvalgets medlemmer har vært delforfattere.

1.3 Rettslig plassering

1.3.1 Egen lov eller en del av regnskapsloven?

Utvalget har blitt bedt om å vurdere om det bør utarbeides en separat lov for registrering, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger (bokføringslov) eller om bestemmelsene bør tas inn som en del av regnskapsloven, slik det er gjort både i regnskapsloven 1977 og i regnskapsloven 1998.

Det er utvalgets prinsipielle oppfatning at regler som knytter seg til de praktiske sidene ved bokføringen bør være samlet i en separat lov. Formålet med regler for registrering, dokumentasjon og oppbevaring (bokføringsregler) er i stor grad knyttet til etterprøving og kontroll, og er dermed vesentlig forskjellig fra de øvrige formål i regnskapsloven. Dette medfører at selve utformingen av regelverket har lite til felles med for eksempel vurderingsprinsippene og presentasjonsbestemmelsene i regnskapsloven. Bokføringsreglene vil også til en viss grad omfatte andre foretak enn de loven for øvrig gjelder for. En separat lov som kun inneholder bestemmelser knyttet til bokføring, vil også være lettere tilgjengelig enn om regelverket inngår som en del av en større lov. Det kan også nevnes at både Danmark og Sverige har valgt å samle alle regler om bokføringsplikt i egne »bokføringslover», av henholdsvis 1998 og 1999.

Utvalget har derfor konkludert med at det er mest hensiktsmessig med en egen lov. Tidspunktet for å løsrive reglene om registrering og dokumentasjon (bokføringsreglene) fra regnskapsloven synes også gunstig. Et eget utvalg er oppnevnt 7. juni 2002 for å evaluere de øvrige deler av regnskapsloven og tilpasningen til de internasjonale regnskapsstandardene IAS/IFRS. Arbeidet, som skal være ferdigstilt 30. juni 2003, kan medføre betydelige endringer i regnskapsloven.

Etablering av en egen bokføringslov medfører at enkelte bestemmelser i regnskapsloven nå må inntas som en del av bokføringsloven. Dette gjelder regler vedrørende lovens virkeområde, hvem som er pliktige til å følge loven og straffebestemmelser.

1.3.2 Samordning og samling av bokføringsbestemmelser

Utvalget har lagt regnskapsloven 1998 og 99-forskriften til grunn for avgrensningen mellom hvilke bestemmelser som bør inntas i dette lov- og forskriftsforslaget, og hvilke som bør utelates. Det arbeidet som ble nedlagt på dette feltet i forarbeidene til nevnte lov og forskrift, er etter utvalgets oppfatning så grundig og omfattende at det ikke synes påkrevd å foreta en ny vurdering. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) uttales følgende:

»En rekke forskrifter gitt med hjemmel i annen lovgivning inneholder også bestemmelser om bokføring. Enkelte av disse, hjemlet i skatte- og avgiftslovgivningen, har omlag like generell anvendelse som regnskapslovens bokføringsregler.

Ved kgl. res. 28. november 1958 er det gitt regler om bokføring av kontantsalg, uttak av varer til privatbruk og salg til nærmere angitte personer.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 45 og investeringsavgiftsloven § 7 har Skattedirektoratet 20. august 1969 gitt forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i disse lovene. Forskriften betegnes gjerne som forskrift nr. 1. Forskriften inneholder både bestemmelser som særlig er knyttet til avgiftsplikten, og generelle bestemmelser om bokføringen som for en god del overlapper bestemmelsene i regnskapsloven og løsbladforskriften. De generelle bestemmelsene omfatter regler om ajourhold, bokføring av kontantomsetning, reskontro, bokføring av varer og tjenester til privat bruk, bokføring av omsetning til ledende funksjonærer m.v.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 45 har Finansdepartementet 14. oktober 1969 gitt forskrifter om innhold i salgsdokument m.v. Denne forskriften betegnes forskrift nr. 2. Forskriften krever utstedelse av salgsdokument (faktura mv.) ved omsetning mellom næringsdrivende og stiller krav til hva slags informasjon salgsdokumentet skal inneholde. I forhold til regnskapsloven har forskriften i første rekke betydning for dokumentasjonsbestemmelsene.

Det eksisterer to generelle forskrifter om lønnsutbetalinger m.v. Med hjemmel i skattebetalingsloven §§ 12, 33, 46 og 56 er det ved kgl. res. av 23. januar 1987 gitt forskrifter om arbeidsgivers regnskapsføring og oppgjør for skattetrekk m.v. Forskriften inneholder bl.a. bestemmelser om bokføring av lønnsutbetalinger og forskuddstrekk, med angivelse av hvilke opplysninger som skal registreres. Med hjemmel i ligningsloven § 6-1, jf. § 6-2, og sjømannsskatteloven § 16 har Finansdepartementet 30. desember 1983 fastsatt forskrifter om regnskapsføring av lønnsutbetalinger m.v. Forskriften inneholder bestemmelser om bokføring av lønnsutbetalinger.

Med hjemmel i skatteloven § 50 har Skattedirektoratet 16. desember 1992 fastsatt forskrifter om vareopptellingslister og verdsettelse av varebeholdninger. Det er bl.a. fastsatt at det i forbindelse med årsoppgjøret skal foretas opptelling av varebeholdningen.

I tillegg til de nevnte bestemmelser finnes det en rekke mer spesielle regnskapsbestemmelser for særskilte næringer som er fastsatt med hjemmel i særlovgivning.»

Resonnementet var altså at foruten regler gitt i og med hjemmel i regnskapsloven, skulle også generelle bestemmelser i skatte- og avgiftslovgivningen inntas. De spesielle bestemmelsene ble besluttet beholdt i særlovgivningen. I mange tilfeller kan det være tvil om hva som kan karakteriseres som regler om registrering og dokumentasjon (bokføring) og hva som er rene legitimasjons- og rapporteringsregler. Slike spesielle legitimasjonsregler finnes særlig i forskrifter til merverdiavgiftsloven, men også i annen skatte- og avgiftslovgivning. Etter utvalgets oppfatning er det ikke hensiktsmessig å overføre disse til bokføringsreglene. Legitimasjonsreglene er svært detaljerte og henger i stor grad sammen med de materielle reglene i forskriftene til merverdiavgiftsloven. Utvalget legger til grunn at en overføring av legitimasjonsreglene til bokføringsreglene neppe vil gjøre regelverket mer tilgjengelig for den bokføringspliktige. Det vises til vedlegg 1 Oversikt over lover og forskrifter som inneholder regnskapsbestemmelser.

Regnskapsloven 1998 har kun hjemmel for å gi forskrifter som utfyller eller fraviker loven, jf. § 10-1. Dette i motsetning til regnskapsloven 1977 som hadde hjemmel for å fastsette forskrifter av hensyn til skatte- og avgiftsplikt og offentlige kontrolltiltak, jf. § 22. Dette har medført at enkelte bestemmelser som er overført til 99-forskriften er fastsatt med hjemmel i særlovgivningen. Utvalget foreslår som nevnt innledningsvis at det fastsettes et konseptuelt rammeverk, som forutsettes utfylt gjennom forskrifter. Utvalget har i forskriftsforslaget foreslått ytterligere regler på flere områder. Ett eksempel på dette er kravene til dokumentasjon, jf. forskriften kapittel 4. Utvalget er i utgangspunktet skeptisk til en for vid fullmaktslovgivning. Utvalget har derfor vurdert en forskriftshjemmel som begrenser muligheten til å gi forskrifter som fastsetter ytterligere krav til de lovbestemmelser hvor det er nødvendig i forhold til det forskriftsforslaget som utvalget fremmer. Særlige hensyn gjør seg imidlertid gjeldende for bokføringsreglene, herunder bl.a. behovet for løpende å samordne regelverket og vurdere behovet for ulike bransjebestemmelser. Utvalget finner det derfor hensiktsmessig at bokføringsloven gir departementet en videre hjemmel til å fastsette forskrifter, slik at også ytterligere krav kan fastsettes når det finnes nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll. Det vil etter utvalgets oppfatning være uhensiktsmessig at slike tilpasninger må behandles av lovgiver. Det vises til lovforslaget § 16.

1.4 Behovet for differensiering av reglene

Bokføringsreglene skal omfatte alle bokføringspliktige, fra de største børsnoterte selskaper til de minste enkeltmannsforetak, jf. forslaget til § 2. Dette stiller store krav til utformingen av regelverket, siden de ulike typer bokføringspliktige vil være høyst forskjellige både når det gjelder behov og ressurser. Det inngår i utvalgets mandat å vurdere behovet for en eventuell differensiering mellom ulike grupper av bokføringspliktige.

Én lovteknisk løsning er å lage et differensiert regelverk slik det er gjennomført i regnskapsloven for øvrig. En annen modell er å lage en rammelov som kan favne alle grupperinger. Utvalget har lagt til grunn en kombinasjon av disse to løsningene, der lovens hovedregler er formulert så generelt at de kan omfatte de fleste bokføringspliktige, samtidig som det er gitt unntaksregler og regler for enkelte næringer og bransjer for å ivareta spesielle behov. Nærings- og bransjereglene er dels tilleggskrav og dels regler som erstatter de generelle reglene. Det er også inntatt dispensasjonsadgang i enkelte av bestemmelsene.

Utvalget har løpende diskutert behovet for differensiering. Særbehov i bestemte bransjer eller næringer, ut fra selskapsform eller basert på foretaksstørrelse, er blant de faktorer som har vært drøftet i denne sammenheng. Vurderingen av nytte versus kostnad forbundet med gjennomføring av reglene, har stått i fokus. I de aller fleste tilfeller har valget likevel falt på en løsning der en generell hovedregel gjøres gjeldende for alle som omfattes av loven. I noen tilfeller inneholder imidlertid lovforslaget differensierte regler. Det er i hovedsak de aller minste foretakene som har blitt tilgodesett med enkelte unntak. Differensieringen omfatter:

• Ajourhold. Bokføringspliktige med svært lite transaksjonsvolum.
• Dokumentasjon av kontantsalg. Bokføringspliktige som driver sporadisk eller ambulerende virksomhet og som har en omsetning på under 3G i løpet av ett år.
• Oppbevaring. Bokføringspliktige med en årlig omsetning på under 5 millioner kroner.
• Særlige bestemmelser for enkelte næringer og bransjer.

1.5 Bokføringspliktige eller regnskapspliktige?

De som omfattes av lovforslaget omtales i innstillingen som bokføringspliktige. Disse er i dag enten fullt eller begrenset regnskapspliktige etter regnskapsloven 1998. De har også adgang til å bruke bokføringsreglene i regnskapsloven 1977 med forskrifter samt forskrifter gitt med hjemmel i skatte- og avgiftslovgivningen. Et stort antall bokføringspliktige, men ikke alle, vil fortsatt være regnskapspliktige etter regnskapsloven 1998.

Kapittel 2

Sammendrag

2.1 Grunnlaget - gjeldende rett

Utgangspunktet for utarbeidelsen av lov- og forskriftsforslaget har vært regnskapsloven av 1998 med tilhørende regnskapsforskrift. Valget er gjort til tross for at svakhetene ved dette regelverket i realiteten var årsaken til at nye regler måtte utarbeides. Utvalget fant imidlertid at det arbeidet som ble lagt ned for å samordne eksisterende regelverk og de erfaringer man høstet gjennom utkastet til god regnskapskikk var et fornuftig startpunkt for det videre arbeidet. Samtidig er det slik at regnskapsloven 1998 kapittel 2 i meget liten grad blir praktisert. Det er regnskapsloven 1977 kapittel 2 og løsbladforskriften, kombinert med relevante forskrifter i skatte- og avgiftslovgivningen, som bokføringspliktige i dag forholder seg til. Utvalgets målsetting har derfor vært at både strukturen i regnskapsloven 1998 og målsettingen om samordning av reglene samt »den gode praksis» med utspring i regnskapsloven 1977, skal være sentrale elementer i det nye lovforslaget.

2.2 Rettslig plassering og samordning av regler

Utvalget foreslår at bokføringsreglene samles i en separat lov fremfor at de skal inngå som en del av regnskapsloven. Dette begrunnes med at bokføringsreglene har et annet formål og til dels er rettet mot andre foretak enn årsregnskapsreglene. Den samordning av bokføringsregler som ble foretatt i regnskapsforskriften 1999, er videreført i utvalgets forslag til ny forskrift. Det innebærer at den bokføringspliktige nå skal finne de fleste bokføringsbestemmelsene i den foreslåtte forskriften, både de som tidligere var hjemlet i regnskapslovgivningen og generelle bestemmelser med hjemmel i skatte- og avgiftslovgivningen. Spesielle bestemmelser er foreslått beholdt i særlovgivningen.

2.3 Lovmodell og formål

Reglene bygger på et sett med grunnleggende forutsetninger som er nærmere angitt i lovteksten. Dette er forutsetninger som alltid må være til stede dersom lovens intensjon og detaljregler skal kunne oppfylles. Samtidig vil de grunnleggende forutsetningene være retningsgivende ved løsning av spørsmål som ikke er detaljregulert i loven eller forskriften.

Utgangspunktet for utformingen av regelverket er foretakets pliktige regnskapsrapportering og at kontroll- og granskningsbehovet ivaretas. Dette er i stor utstrekning bestemmende for hva som skal bokføres og når bokføring skal skje. For å underbygge den pliktige regnskapsrapporteringen og ivareta behovet for innsyn og kontroll, er det gitt bestemmelser om utarbeidelse av spesifikasjoner og ajourhold. Pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner avgjør hvilke opplysninger som skal inngå i bokføringen. Bokføringen må skje i et nærmere definert regnskapssystem. Det skal foreligge dokumentasjon av både regnskapssystemet, bokførte opplysninger og balansen.

Figur 2.1 Lovmodell

2.4 Grunnleggende forutsetninger

Utvalget har lagt følgende forutsetninger til grunn ved utarbeidelsen av bokføringsreglene:

1.        Regnskapssystem. Det skal foreligge et regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som ivaretar opplysningsplikten overfor myndighetene.

2.        Fullstendighet. Alle transaksjoner og regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres.

3.        Realitet. Bokførte opplysninger skal representere relevante og reelle hendelser.

4.        Nøyaktighet. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt.

5.        Ajourhold. Bokføringen skal være à jour så ofte som transaksjonenes og virksomhetens art tilsier.

6.        Dokumentasjon. Bokførte opplysninger skal være dokumentert.

7.        Sporbarhet. Det skal være toveis kontrollspor mellom pliktig regnskapsrapportering og dokumentasjon.

8.        Oppbevaring. Relevant regnskapsmateriale skal forefinnes i hele oppbevaringsperioden.

9.        Sikring. Regnskapsmaterialet skal sikres på en hensiktsmessig måte.

10.     God bokføringsskikk. Bokføringen skal skje i samsvar med god bokføringsskikk.

2.5 Pliktig regnskapsrapportering

Pliktig regnskapsrapportering er i denne sammenheng definert som »lovbestemt rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt og med et forhåndsdefinert innhold, og som er gitt med hjemmel i nærmere angitte lover». De angitte lovene er regnskapsloven, merverdiavgiftsloven, ligningsloven, folketrygdloven og skattebetalingsloven. Ved fastsettelse av en slik definisjon, har utvalget foretatt en avgrensing i forhold til:

• rapportering av ikke-regnskapsmessige opplysninger
• intern rapportering (herunder faller eksempelvis daglig leders rapportering til styret etter aksjeloven § 6-15)
• regnskapsrapportering for bestemte bransjer

Pliktig regnskapsrapportering vil, sammen med lovbestemte spesifikasjoner, være bestemmende for hva som skal bokføres, når bokføring skal skje og hvilken adgang den bokføringspliktige har til å endre bokførte opplysninger.

2.6 Lovbestemte spesifikasjoner

Utvalget har valgt å benytte konseptet i regnskapsloven 1977, der kravene til hvilke spesifikasjoner som skal foreligge og hva de skal inneholde er entydig definert. De spesifikasjonene det kreves at den bokføringspliktige skal kunne utarbeide, samt innholdet i dem, er i hovedsak en direkte videreføring av gjeldende bestemmelser i regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen:

• bokføringsspesifikasjon (bokføringsjournal)
• kontospesifikasjoner (hovedbok)
• kundespesifikasjoner (kundereskontro)
• leverandørspesifikasjoner (leverandørreskontro)
• spesifikasjon av merverdiavgift
• spesifikasjon av lønnsoppgavepliktige ytelser
• spesifikasjon av uttak til eiere, deltakere og egen virksomhet
• spesifikasjon av salg til eiere, deltakere og ledende ansatte

Kunde- og leverandørspesifikasjonene skal som hovedregel også omfatte kontanttransaksjoner. Dette gjelder også salg/kjøp fra detaljister, dersom innkjøpet er ment for videresalg eller for direkte bruk i kjøpers produksjon eller tjenesteleveranse, eller vederlaget utgjør kr 100 000 eller mer inklusive merverdiavgift. Det er dessuten foreslått at leverandørspesifikasjonene skal inneholde leverandørens organisasjonsnummer. Dette er opplysninger som vil forenkle kontrollmulighetene fra myndighetenes side, samtidig som det ikke medfører vesentlig merarbeid for den bokføringspliktige.

2.7 Regnskapssystemet

Et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem er en av de grunnleggende forutsetninger for at bokføringen skal skje i samsvar med lov og god bokføringsskikk. Med regnskapssystem menes i denne loven et system bestående av en eller flere komponenter som benyttes til og muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner. Det er også en forutsetning at regnskapssystemet skal tilrettelegges slik at opplysningsplikten overfor myndighetene kan oppfylles.

Regnskapssystemene vil i mange tilfeller være så enkle at det ikke er behov for omfattende dokumentasjon. Utvalget har derfor foreslått at kravene til dokumentasjon bør begrenses til de store og kompliserte systemene, og har kommet til at dette mest hensiktsmessig kan ivaretas ved å videreføre bestemmelsene i løsbladforskriften. Formålet med dokumentasjonen er etterprøving og kontroll av bokførte transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner. Det betyr at dokumentasjonen må:

• Beskrive kontrollsporet for de forskjellige typene transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner
• Beskrive hvordan systemgenererte poster kan etterprøves/kontrolleres

2.8 Bokføring

Det legges til grunn at den bokføringspliktige skal bokføre alle opplysninger som er nødvendige for lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering. Innholdet i selve bokføringen bestemmes dermed indirekte gjennom kravene til spesifikasjoner og rapporter, en modell som også ble benyttet i regnskapsloven 1977.

Hovedregelen er at bokføringen skal være à jour så ofte som foretakets og transaksjonenes art og omfang tilsier, hvilket innebærer at det må tas hensyn til bl.a. bransje og foretaksstørrelse. Som et minimum må bokføringen være à jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering. Dette innebærer for mange et ajourholdskrav på to måneder. Det finnes imidlertid bokføringspliktige som ikke har pliktig regnskapsrapportering mer enn én gang pr. år. For disse er det satt et minstekrav til ajourhold på fire måneder, med en periode på to måneder til å ferdigstille bokføringen. For bokføringspliktige med særdeles lite transaksjonsvolum antas behovet for hyppig ajourhold å være svært lite. Disse er således unntatt fra plikten til ajourhold hver fjerde måned. Ajourholdskravet medfører ingen plikt til å foreta periodisering av inntekter og utgifter.

Bokførte opplysninger skal ikke endres etter at fristene for ajourhold er utløpt. Retting av bokførte opplysninger må da skje ved en egen korreksjonspostering, og på en slik måte at feilposteringen reverseres. Før ajourholdsfristens utløp er det ingen begrensninger på adgangen til å endre opplysninger. Når opplysninger slettes, skal imidlertid dokumentasjonen alltid oppbevares.

Bokføring skal som hovedregel skje i norske kroner. Når bokføring skjer i norske kroner, skal lovbestemte spesifikasjoner presenteres i norske kroner. I forskriftsforslaget er det gjort unntak slik at bokføring kan skje i annen valuta enn norske kroner dersom dette er foretakets funksjonelle valuta. Når det gjelder språk, videreføres bestemmelsene i regnskapsloven 1998, hvilket vil si at norsk, svensk, dansk og engelsk uten videre aksepteres. Dessuten foreslås det en dispensasjonsadgang for andre språk. Bokføringssted er ikke regulert, men det foreslås en forskriftshjemmel slik at myndighetene ved enkeltvedtak kan pålegge bokføring i Norge.

2.9 Dokumentasjon av bokførte opplysninger

Dokumentasjonen av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner utgjør grunnlaget for bokføringen, og må dermed være så omfattende og detaljert at bokføringen kan skje på en korrekt og hensiktsmessig måte. Dokumentasjon vil bli utarbeidet på flere nivå i en transaksjonskjede; deler av dokumentasjonen vil bli benyttet direkte som bokføringsgrunnlag, mens andre deler mer vil fungere som et supplement. Utvalget har valgt å benevne dette som henholdsvis primær- og sekundærdokumentasjon, og har funnet det hensiktsmessig å begrense de generelle kravene til primærdokumentasjonen. Krav til sekundærdokumentasjon kommer inn når primærdokumentasjonen ikke er tilstrekkelig og dessuten i bestemte næringer og bransjer, jf. for øvrig punkt 2.13.

Loven inneholder derfor en generell bestemmelse om at alle bokførte opplysninger skal være dokumentert, og at dokumentasjonen skal vise opplysningenes berettigelse samtidig som kontrollsporet ivaretas. I forskriftsforslaget finnes de detaljerte bestemmelsene, herunder de spesifikke kravene til dokumentasjon av:

• salg av varer og tjenester
• kontantsalg
• kjøp
• lønn, hvor det foreslås nye krav til dokumentasjon av timer for ansatte med timelønn
• uttak
• reise- og oppholdsutgifter samt bevertningsutgifter
• betalingstransaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner

Forskriftskravene er i hovedsak en videreføring av bestemmelsene i regnskapsforskriften 1999. Når det gjelder kontantsalg, stilles det et ubetinget krav om bruk av kassaapparat, såfremt den bokføringspliktige ikke driver ambulerende eller sporadisk virksomhet og har en omsetning på under 3G. Det er dessuten krav om motpartsangivelse på all dokumentasjon av salg og kjøp, enten betalingen skjer kontant eller på kreditt. Det er gjort flere unntak fra dette kravet og foreslått enkelte særregler som dels representerer forenkling og dels nye krav.

2.10 Dokumentasjon av balansen

Utvalget har valgt å opprettholde et generelt krav om dokumentasjon av eiendeler, gjeld og egenkapital, i hovedsak slik det ble formulert i regnskapsloven 1998. Bortsett fra kravet om varelagerlister, som er inntatt i forskriftsforslaget, stilles det ikke spesifikke krav til hva dokumentasjonen skal bestå av, men som eksempler nevnes eksterne bekreftelser, opptellingslister, noteopplysninger og ligningspapirer. Den dokumentasjonen som danner grunnlaget for bokføringen, vil dessuten i mange tilfeller være den eneste dokumentasjonen som eksisterer for balanseposten. For bokføringspliktige som ikke utarbeider årsregnskap gjelder reglene tilsvarende for postene i næringsoppgaven.

2.11 Oppbevaring

Oppbevaringstiden på 10 år er videreført for dokumentasjon av bokførte opplysninger, av balansen og av regnskapssystemet, samt for alle pliktige regnskapsrapporter, lovbestemte spesifikasjoner og nummererte brev fra revisor. For annet regnskapsmateriale foreslås det en oppbevaringstid på 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets utgang. Dette gjelder sekundærdokumentasjon, som for eksempel avtaler og utgående pakksedler. Det er foreslått en dispensasjonsadgang fra kravene til oppbevaring. For enkelte næringer og bransjer foreslås spesielle oppbevaringsregler.

Begrunnelsen for oppbevaringstiden er i første rekke å ivareta myndighetenes kontrollbehov. Oppbevaringstiden må dermed ses i sammenheng med både strafferettslige foreldelsesregler, adgangen til underskuddsfremføring og endringsadgangen etter skatte- og avgiftslovgivningen. Utvalget er av den oppfatning at det er behov for å vurdere reglene om 10 års oppbevaringstid nærmere, og anbefaler at dette gjøres så raskt som mulig.

Den bokføringspliktige står i prinsippet fritt til å velge oppbevaringsmedium, forutsatt at lesekvaliteten opprettholdes i hele perioden. Det vil dermed ikke lenger være krav om å oppbevare original dokumentasjon av papir i 3 år og 6 måneder ved overføring til andre media, for eksempel ved skanning. Valgfrihet mht. oppbevaringsmedium gjelder både pliktig regnskapsrapportering, bokførte opplysninger/lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon. Det er gjort unntak for bokførte opplysninger som i utgangspunktet er tilgjengelige elektronisk, hvor det kreves elektronisk oppbevaring i 3 år og 6 måneder. I forskriftsforslaget er bokføringspliktige med omsetning under fem millioner kroner ekskl. merverdiavgift unntatt fra dette kravet.

2.12 Bistandsplikt

Lovforslaget inneholder en bestemmelse om at den bokføringspliktige skal gi nødvendig bistand og informasjon til kontrollmyndighetene. Dette er i hovedsak en videreføring av tilsvarende regel i regnskapsloven 1998. Bistandsplikten er ikke begrenset til den bokføringspliktige, men gjelder også tredjemann dersom den bokføringspliktige helt eller delvis har overlatt til en annen å utføre regnskapsarbeidet.

Både den bokføringspliktige og eventuelle medhjelpere plikter å yte den assistanse som i det enkelte tilfellet er påkrevd for at offentlig myndighet skal kunne få tilgang til det oppbevaringspliktige regnskapsmaterialet, enten dette foreligger på papir eller er elektronisk lagret. Det skal videre gis bistand slik at kontrollmyndighetene kan tilegne seg forståelse av hvordan regnskapssystemet er bygget opp, eller - på forlangende - få de lovbestemte spesifikasjonene fremlagt på papir. Dette kan innebære at kontrollmyndighetene både må gis innsyn i dokumentasjonen av regnskapssystemet og få nødvendig utstyr og programvare stilt til sin disposisjon.

2.13 Nærings- og bransjebestemmelser

Forskriftsforslaget inneholder særlige regler for enkelte næringer og bransjer. Dette er bestemmelser som dels kommer i tillegg til de generelle reglene, for eksempel ytterligere dokumentasjonskrav, og særregler på områder som ikke dekkes av de generelle bestemmelsene. Det foreslås nytt krav for tjenesteytende næringer om dokumentasjon av tidsforbruket. For øvrig er bestemmelsene i stor grad en videreføring av tidligere regler gitt i medhold av regnskapsloven 1977 eller særlovgivningen, og omfatter følgende næringer og bransjer:

• tjenesteytende næringer (oppdrag og timebestilling)
• bygge- og anleggsvirksomhet
• taxinæringen
• serveringssteder
• stats- og bygdeallmenninger
• utenlandsk foretak som driver virksomhet på norsk sokkel
• petroleumsutvinning og rørledningstransport
• hårpleie, frisørvirksomhet og skjønnhetspleie
• videreforhandlere av brukte varer mv.
• hoteller mv.
• allmennyttige institusjoner og organisasjoner

Kapittel 3

Reglene i Sverige og Danmark

3.1 Sverige

3.1.1 Generelt

Reglene om bokføring er i Sverige gitt i en egen bokføringslov - bokföringslagen av 2. desember 1999, i kraft fra 1. januar 2000. Loven erstatter tidligere bokføringslov av 25. mars 1976. Bokføringsloven er inndelt i ni kapitler som omhandler følgende emner:

Kap. 1 -

Innledende bestemmelser

Kap. 2 -

Kretsen av bokføringspliktige

Kap. 3 -

Regnskapsår

Kap. 4 -

Bokføringspliktens innhold

Kap. 5 -

Løpende bokføring og dokumentasjon

Kap. 6 -

Hvordan den løpende bokføringen avsluttes

Kap. 7 -

Arkivering av regnskapsinformasjon mv.

Kap. 8 -

Utvikling av god regnskapsskikk

Kap. 9 -

Klage

3.1.2 Bokføringspliktige

I svensk rett skilles det mellom ulike grupper av bokføringspliktige:

• Bokføringspliktige med plikt til å utarbeide »årsredovisning»
• Bokføringspliktige med plikt til å foreta »årsbokslut»
• Bokføringspliktige uten årsregnskapsplikt

»Årsbokslut» innebærer et forenklet årsoppgjør i forhold til »årsredovisning», som er et fullstendig årsoppgjør.

Bokföringslagen av 1999 inneholder henvisninger til reglene om »årsredovisning» og »årsbokslut» i årsredovisningslagen av 1995.

Det er et generelt krav at bokføringen skal innrettes i henhold til bokføringsloven og god regnskapsskikk. Når det gjelder det sistnevnte, utgir Bokföringsnämnden »allmänna råd», »vägledningar» og »uttalanden» om den praktiske tillempningen av »bokföringslagen» og »årsredovisningslagen». Også andre instanser enn Bokföringsnämnden gir normer og uttalelser; Redovisningsrådet (for børsnoterte selskaper) og Finansinspektionen (for finansinstitusjoner).

Bokføringsplikten iht. bokföringslagen omfatter i utgangspunktet alle fysiske og juridiske personer. Hovedregelen er at bokføringsplikten gjelder for fysiske personer som driver næringsvirksomhet. Når det gjelder juridiske personer, er det bl.a. gjort unntak for staten, kommunene og en del andre offentlige virksomheter. Det er også gjort unntak for konkursbo. For visse stiftelser, ideelle foreninger, trossamfunn mv. er det gjort begrensninger i forhold til verdien av stiftelsens eller foreningens eiendeler. Stiftelser mv. som driver næringsvirksomhet har bokføringsplikt uavhengig av balanseverdier. Stiftelser som er »morselskap» vil også være bokføringspliktige. Det er også fastsatt egne regler om bokføringsplikt for utenlandske filialer mv. og utenlands bosatte personer som driver næringsvirksomhet i Sverige.

Dersom et foretak driver flere virksomheter som ikke er selvstendige juridiske enheter, er hovedregelen at det skal føres felles regnskap for virksomhetene. Det er gitt særskilte oppbevaringsbestemmelser for regnskapsmaterialet for de tilfellene hvor bokføringen unntaksvis tillates oppsplittet.

Det er gitt en svært begrenset adgang til felles bokføring for selvstendige enheter, forutsatt at de aktuelle foretakene driver felles virksomhet.

Det er konkret listet opp i bokføringsloven hvem som i tillegg til bokføringsplikt også har årsregnskapsplikt (»årsredovisning» eller »årsbokslut»).

I tillegg til bokføringsloven, er det også gitt »redovisningsregler» i aksjeselskapsloven og skattelovgivningen, bl.a. momslagen av 1994 og skattebetalningslagen av 1997 (oppregningen er ikke uttømmende).

3.1.3 Formålet med bokføringen

Bokføringen har som formål å sikre overfor foretakets interessenter (herunder långivere, leverandører, medkontrahenter, nåværende og fremtidige eiere, ansatte og samfunnet) at den økonomiske informasjonen som avgis av foretaket har en høy grad av pålitelighet. Dette omfatter - men er ikke avgrenset til - informasjon gitt i »årsredovisning» og »årsbokslut».

Informasjonen er også et viktig instrument for foretaket selv. Den er nødvendig for at foretaket løpende skal kunne holde oversikt over sine økonomiske forhold, følge virksomhetens gang og oppdage eventuelle avvik fra budsjetter og forkalkyler. Innhold i og hyppighet av intern rapportering er imidlertid ikke lovregulert i svensk rett.

Etter svensk rett tjener bokføringen to formål - den skal være anvendbar som beslutningsgrunnlag og kontrollgrunnlag. Begge formål er like viktige.

3.1.4 Regnskapsåret

Regnskapsåret skal som hovedregel omfatte 12 måneder. Foretak som inngår i samme konsern skal som hovedregel ha samme regnskapsår. Det er adgang til at regnskapsåret kan være kortere eller lengre enn 12 måneder (maksimalt 18 måneder) i forbindelse med oppstart av virksomhet, avslutning av virksomhet eller omlegging av regnskapsåret.

For personlige næringsvirksomheter og en del andre foretak som deltakerlignes, skal regnskapsåret følge kalenderåret. For andre foretak er det åpnet for å benytte avvikende regnskapsår. Dersom en ønsker å skifte til avvikende regnskapsår, kreves det samtykke fra skattemyndighetene. Samtykke gis automatisk når regnskapsåret avsluttes 30. april, 30. juni eller 31. august. Ved annen avslutningsdato må det foreligge særlige grunner. Det kreves ikke samtykke for å gå tilbake igjen til å benytte kalenderåret.

3.1.5 Bokføringspliktens innhold

Bokføringsplikten innebærer krav om løpende bokføring av alle forretningstilfeller (affärshändelser). Med forretningstilfeller (affärshändelser) menes alle forandringer i størrelsen og sammensetningen av et foretaks formue som skyldes foretakets økonomiske relasjoner med omverdenen, som for eksempel inn- og utbetalinger, fordringer og gjeld og egne innskudd eller uttak av virksomheten av varer, penger mv. Bokføringsplikten innebærer mer enn den løpende bokføringen, idet loven også omfatter verifikasjoner, systemdokumentasjon, oppbevaring mv.

Det stilles ikke krav om løpende periodiseringer gjennom året. Bokföringsnämnden har imidlertid uttalt i »allmänna råd om löpande bokföring» av 2. april 2001 punkt 17 om »bokslutstransaktioner» at »företag får tillämpa bestämmelserna i 5 kap. 3 § BFL och punkten 16 vid periodiseringar i samband med delårsrapporter och andra periodbokslut.»

En post regnes i prinsippet ikke som bokført før den er registrert slik at den både kan presenteres i dagboks- og hovedbokssystematikk.

3.1.6 Språk og valuta

Det er ikke gitt bestemmelser om bokføringssted, hvilket innebærer at bokføring i utlandet tillates. På grunn av strenge regler om oppbevaring av regnskapsmateriale i Sverige, vil adgangen til å bokføre i utlandet likevel være begrenset.

Det er ikke direkte regulert hvilket språk som skal anvendes i den løpende bokføringen, men det oppfattes i praksis slik at svensk skal benyttes. Det er bestemt at »årsredovisning» og »årsbokslut» skal være på svensk.

Hovedregelen er at regnskapet skal presenteres i svenske kroner. Aksjeselskaper, økonomiske foreninger, banker, forsikringsselskaper mv. kan dog presentere regnskapet i euro. Utenlandske filialer av svenske foretak kan uavhengig av dette følge reglene i vedkommende land. Samme valuta skal anvendes for alle forretningstilfeller, likevel slik at det tillates å bokføre i flere valutaer så lenge systemet kan ta fram og presentere alle poster i den felles valutaen på hver transaksjonsdag.

Skifte av rapporteringsvaluta kan bare skje ved inngangen til et nytt regnskapsår. Første skifte kan skje uten søknad e.l., men senere skifter må godkjennes av skattemyndighetene.

Omregningsbestemmelsene er ikke gitt i bokføringsloven, men i årsredovisningslagen.

3.1.7 Løpende bokføring

Bokføringsplikten innebærer å foreta løpende bokføring av alle forretningstilfeller (affärshändelser), samt nødvendige interne poster, korreksjoner mv. Likeartede forretningstilfeller som dokumenteres samlet, kan bokføres som en post, for eksempel en dags samlede kontantomsetning.

I forbindelse med årsregnskapsavslutningen, må bokføringen omfatte alle periodiseringer mv. som er nødvendige for å fastslå periodens inntekter, kostnader og finansielle stilling på balansedagen.

Bokføringen skal innrettes slik at det er mulig å kontrollere fullstendigheten av bokføringspostene og få et overblikk over virksomhetens drift, stilling og resultat. Bokføringen må avstemmes løpende slik at den kan utgjøre et tilfredsstillende informasjons- og beslutningsunderlag.

Det kreves at det foretas kontering på dokumentasjonen dersom dette er nødvendig av hensyn til kontrollsporet.

Det er ikke tillatt å slette poster eller å gjøre poster uleselige. Ved retting av bokførte poster, skal det angis når rettelsen ble foretatt og av hvem. Dersom rettingen skjer ved særskilt postering, skal det fremgå av den rettede posten eller dens dokumentasjon at den er rettet.

3.1.8 Ajourhold

Hovedregelen er at bokføringen skal finne sted så snart det kan skje, dvs. når det foreligger tilstrekkelige opplysninger for å bokføre. I praksis blir dette håndhevet slik at bokføring skjer når faktura e.l. foreligger. Bokføring av forretningstilfellene skal senest skje innen utgangen av den påfølgende måned. Imidlertid kreves det at bilagene fortløpende ordnes med tanke på bokføring.

For kontante inn- og utbetalinger er det stilt krav om at bokføringen senest skal skje den påfølgende arbeidsdag, for eksempel gjennom innføring i kassabok. Det er gjort unntak for mindre ikke-næringsdrivende foretak med kun et fåtall kontanttransaksjoner som til sammen ikke utgjør større beløp.

Bokføringspliktige som ikke har årsregnskapsplikt, kan benytte kontantprinsippet i den løpende bokføringen. Det samme gjelder mindre årsregnskapspliktige som bare har et lite antall fakturaer eller andre transaksjoner, når fordringer og gjeld ikke utgjør betydelige beløp.

3.1.9 Regnskapsdokumentasjon

Alle bokførte poster skal være dokumentert. Lovbestemt regnskapsdokumentasjon er inndelt i tre grupper:

• Primær regnskapsinformasjon
• Avtaler og andre viktigere dokumenter (men ikke rutinemessig forretningskorrespondanse eller avtaler som av art og omfang forekommer ofte)
• Øvrig regnskapsinformasjon av betydning for å kunne følge eller forstå de enkelte bokføringspostenes behandling

Dokumentasjonen skal inneholde informasjon om:

• Bilagsnummer eller annen identifikasjonskode og eventuelle andre opplysninger av betydning for kontrollsporet
• Tidspunktet for utarbeidelse av dokumentasjonen
• Tidspunktet for forretningstilfellet
• Beskrivelse av forretningstilfellet
• Opplysninger om avtaler mv. som har ligget til grunn for forretningstilfellet samt hvor disse finnes tilgjengelige (henvisningsidentifikasjon)
• Motpartsangivelse
• Beløp

Det kan gjøres unntak fra disse punktene hvis det er forbundet med vanskeligheter å oppfylle kravene og det for øvrig er i overensstemmelse med god regnskapsskikk, for eksempel kan en fravike kravet om motpartsangivelse ved mindre kontantsalg over kasse til en anonym kundekrets.

For kontantsalg kreves dokumentasjon av hvert enkelt forretningstilfelle. I gitte tilfeller aksepteres en avstemming av kasse med beregning av dagens totale salg. Dette gjelder dersom salget er hovedsakelig til anonyme kunder til privat bruk (butikker). Ved salg av kapitalvarer gjelder imidlertid krav om dokumentasjon av hvert salg. Det er ikke stilt konkret krav om bruk av kassaapparat.

Dersom dokumentasjon mangler eller er mangelfull, må den bokføringspliktige selv utarbeide ytterligere verifikasjon. Det må klart fremgå hvilke tilføyelser som er foretatt, når tilføyelsene ble foretatt og av hvem. Retting må skje på en slik måte at det originale innholdet fremgår. Originalen må ikke destrueres.

3.1.10 Systemdokumentasjon

Foretaket skal i tillegg oppbevare systemdokumentasjon og behandlingshistorikk. Med systemdokumentasjon menes beskrivelser av bokføringssystemets organisering og oppbygging. Hvis foretaket har bokføring i flere systemer, skal systemdokumentasjonen for hvert delsystem vise hvordan informasjon hentes fra andre delsystemer. Med behandlingshistorikk menes informasjon om hvordan de enkelte bokføringsposter behandles og hvilke behandlingsregler som gjelder. (Herunder beskrivelser av gjennomførte systembearbeidinger som på en enkel måte gjør det mulig å følge og forstå de enkelte postenes behandling).

3.1.11 Presentasjon

Bokføringen skal innrettes slik at postene kan presenteres i registreringsrekkefølge og systematisk rekkefølge. Dette synes å tilsvare den norske løsbladforskiftens krav til dagboks- og hovedbokssystematikk.

Følgende minimumsopplysninger skal fremgå for den enkelte bokførte post:

• Bilagsnummer eller annen identifikasjonskode
• Registreringsordning
• Regnskapsperiode
• Konto
• Beløp

Registreringsordning vil i de fleste tilfeller fremgå av bilags-nummerordningen e.l., som normalt vil angi hvilket delsystem posten skriver seg fra.

Det er ikke noe krav om at registreringsdagen skal fremgå av den enkelte post, bare registreringsperioden. Det er likevel slik at registreringsdatoen skal kunne utledes av behandlingshistorikken. Hovedprinsippet er at man i størst mulig utstrekning skal henføre postene til transaksjonsdatoen, men det aksepteres at man i mindre foretak bare henfører postene til korrekt periode. Postene skal i størst mulig grad ordnes kronologisk.

Det er stilt krav om ytterligere spesifikasjon av balanseposter i en sideordnet bokføring i den utstrekning dette er nødvendig for å gi tilfredsstillende kontroll og overblikk. Sideordnet bokføring må følges opp og avstemmes løpende. Dette kan typisk omfatte kunder, leverandører, lønn, varelager, anleggsmidler mv. Bestemmelsen innebærer at det ikke er absolutt krav til for eksempel reskontroføring eller lønnsregnskap, dersom tilfredsstillende overblikk eller kontroll kan oppnås på annen måte.

Ved årsavslutningen er det stilt krav om at det i nødvendig grad må utarbeides spesifikasjoner av sammendratte poster.

3.1.12 Oppbevaring

Regnskapsmaterialet og eventuelt nødvendig leseverktøy mv. skal oppbevares i 10 år. Skattemyndighetene og Finansinspektionen kan dispensere fra kravet om 10 års oppbevaring for foretak som omfattes av deres tilsynsmyndighet.

Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale innbefatter

• »årsredovisning/årsbokslut»,
• lovbestemte regnskapsspesifikasjoner,
• sideordnet bokføring,
• verifikasjoner,
• systemdokumentasjon og behandlingshistorikk,
• underdokumentasjon, oppstillinger mv. som verifikasjonene henviser til,
• avtaler, dokumenter mv. av særskilt betydning for å belyse virksomhetens økonomiske forhold,
• følgesedler, lønnsgrunnlag mv., men bare i den utstrekning disse inneholder nødvendige opplysninger for å oppfylle dokumentasjonskrav som ikke er oppfylt på andre måter, og
• øvrige opplysninger som er av betydning for å kunne følge eller forstå de enkelte postenes behandling i bokføringen (»instruktioner om redovisningsprinciper, attestregler, krypteringsnycklar, värderingsnormer, lagerinventeringslistor samt EDI-avtal och prisöverenskommelser»).

Det foreligger betydelig valgfrihet når det gjelder oppbevaringsmedier. Som opp-bevaringsmedium godtas både papirdokumenter, mikroskrift som kan leses med forstørrelsesverktøy og maskinlesbare medier. Materialet kan under nokså strenge forutsetninger krypteres. Det er bl.a. en forutsetning at informasjonen uten forsinkelse kan dekrypteres og presenteres i klartekst.

Det kreves som hovedregel at dokumentasjon mv. skal oppbevares i samme format som den opprinnelig ble mottatt eller utarbeidet. Dette innebærer for eksempel at et mottatt papirdokument må oppbevares og at det ikke er tilstrekkelig å oppbevare en skannet kopi av dette. Ytterligere dokumentasjon som mottas i ettertid, må oppbevares som tilleggsdokumentasjon, dersom den på en bedre måte verifiserer utsteder og innhold.

Materiale som opprinnelig ble mottatt på maskinlesbart medium, tillates overført til annet medium, men originalen må oppbevares i minst tre år etter utgangen av det kalenderår da regnskapet ble avsluttet. Dette gjelder for eksempel for fakturaer mottatt via e-post.

For øvrig gjelder at regnskapsmaterialet skal oppbevares lett tilgjengelig, ordnet og oversiktlig og betryggende. Hvis det er nødvendig for å få oversikt over regnskapsmaterialet, må det utarbeides en arkivplan. Kravet til betryggende oppbevaring innebærer bl.a. sikring mot tyveri, brann og ødeleggelse. Det er likevel ikke stilt generelt krav til brannsikker oppbevaring, men det er på generell basis uttalt at sikkerhetskravet må differensieres ut fra viktigheten av regnskapsmaterialet og om det lar seg gjenskape. Det må foretas sikkerhetskopiering av regnskapsinformasjon som lagres på maskinlesbart medium, dersom informasjonen fortsatt er i bruk. Det er stilt krav til lesbarhet i hele oppbevaringsperioden.

Regnskapsmaterialet skal oppbevares i Sverige. Det er likevel gitt regler som unntaksvis aksepterer oppbevaring av regnskapsmateriale i utlandet. Dette er dels generelle unntak for utenlandske filialer og dels spesielle unntak etter dispensasjon fra skattemyndighetene og Finansinspektionen. For dataførte regnskap gis det regelmessig dispensasjon til at maskinutrustningen kan være plassert i utlandet, forutsatt at det finnes terminaltilgang med mulighet for å ta fram regnskapsinformasjon i vanlig lesbar form i Sverige.

Det er gitt særlige regler om hvem som har ansvar for oppbevaringen, bl.a. når det gjelder juridiske personer som har opphørt å eksistere.

3.1.13 Straff

Straffebestemmelsene for regnskapslovbrudd er gitt i »brottsbalken» kapittel 11 § 5, som lyder:

»Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen aller på annat sätt, döms, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak beömas med ledning av bokföringen, for bokföringsbrott till fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter. Är brottet grovt döms till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.

Fyrsta stycket gäller inte om bokföringsskyldighet avser en juridisk person som anges i 2 kap. 2 § i bokföringslagen och som inte bedriver näringsverksamhet. Lag (1999:1081).»

3.2 Danmark

3.2.1 Lov og forskrifter

Reguleringen av bokføringsplikten i Danmark er samlet i en egen bokføringslov, Bogføringslov av 23. desember 1998. Loven avløste Bogføringslov av 19. februar 1986. Erhvervs- og Selskapsstyrelsen i Danmark har i juni 1999 utarbeidet en Bogføringsvejledning som gir veiledning på spørsmål og problemer innenfor bokføring.

Den danske bokføringsloven er en rammelov og inneholder alle generelle regler om bokføring som gjelder de bokføringspliktige. Loven gir hjemmel for at bokføring skal utføres i henhold til god bokføringsskikk, og overlater i stor grad detaljene til god bokføringsskikk. Erhvervs- og Selskapsstyrelsen i Danmark har utgitt en bokføringsveiledning for å samle opp hva som er god bokføringsskikk og for å knytte bånd til detaljer som ikke lenger fremgår av bokføringsloven. I tillegg er det særregler om bokføring i andre lover, spesielt i skatte- og avgiftslovgivningen. Dette skyldes særlige forhold innen spesielle bransjer eller særlige behov i bestemte situasjoner, for eksempel skatt og merverdiavgift. Det er ikke gjennomført en full samordning mellom bokføringsloven og øvrige lover som inneholder bestemmelser om bokføring. Bokføringsloven er inndelt i åtte kapitler som omhandler følgende emner:

Kap. 1 -

Bokføringsplikt

Kap. 2 -

Definisjoner

Kap. 3 -

Generelle krav til bokføringen

Kap. 4 -

Registreringer og dokumentasjon

Kap. 5 -

Oppbevaring av regnskapsmateriale

Kap. 6 -

Beskrivelse av systemer til registrering og oppbevaring av regnskapsmateriale mv.

Kap. 7 -

Offentlige myndigheters adgang til regnskapsmateriale

Kap. 8 -

Bestemmelser om straff og om ikrafttredelse

3.2.2 Bokføringsplikt

I Danmark har alle foretak som driver næringsvirksomhet, bokføringsplikt etter bokføringsloven. I tillegg vil foretak som er fullt eller delvis skattepliktig og/eller mottar offentlig tilskudd ha bokføringsplikt. Foretak som omfattes av statlige eller kommunale regnskapsregler er unntatt fra bokføringsloven. Følgende foretak har bokføringsplikt etter bokføringsloven:

• Danske foretak som driver næringsvirksomhet
• Næringsvirksomhet som drives i Danmark av utenlandske foretak
• Ikke-næringsdrivende foretak som er avgiftspliktige eller har full eller begrenset skatteplikt
• Ikke-næringsdrivende foretak mv. som mottar visse tilskudd

I tillegg til bokføringsplikt vil foretak som er næringsdrivende ha betinget årsregnskapsplikt. For personlig eide foretak er det tilstrekkelig å utarbeide et skatteregnskap. Årsregnskapsplikten er regulert i egen lov, Lov om erhvervsdrivende virksomheders aflæggelse af årsregnskab mv. (årsregnskabsloven) lov nr. 448 af 7. juni 2001.

3.2.3 Formål med bokføringen

Det fremgår ikke direkte i den danske bokføringsloven hva som er formålet med bokføringen. I bokføringsveiledningen går det frem at formålet er at bokføringen skal gi et korrekt grunnlag for å utarbeide pliktig rapportering, annen rapportering og statistikker som myndighetene eller den bokføringspliktige ønsker. Dette bygger på at bokføringen er formålsbestemt via transaksjonssporet. Transaksjonssporet er i § 4 definert slik:

"Ved transaksjonssporet forstås den sammenhæng, der er mellem de enkelte registreringer og den bokføringsplitiges årsregnskab, skatte- eller afgiftsopgjørelse, tilskudsregnskab eller tilsvarende regnskapsopstilling, der skal utarbejdes i henhold til lovgivning."

Bokføringsloven regulerer ikke bokføringens anvendelse til interne formål. Lovgivningen er holdt til et minimum som regulerer bokføring for ekstern kontroll. Eiere og kreditorer kan gjøre sin innflytelse gjeldende uten at dette trenger hjemmel i lovgivningen.

Transaksjonssporet skal kunne følges fra transaksjonens fødsel til den endelige rapportering, og fra den endelige rapportering tilbake til transaksjons fødsel (»vugge til grav»).

3.2.4 Generelle krav til bokføring

3.2.4.1 God bokføringsskikk

Loven har en generell bestemmelse om at bokføringen skal utføres og tilrettelegges i henhold til god bokføringsskikk, under hensyn til virksomhetens art og omfang. Dette medfører at loven åpner for en viss differensiering. Ifølge bokføringsveiledningen vil tilretteleggelse og utførelse av bokføringen først og fremst avhenge av virksomhetens størrelse i bred forstand, antall transaksjoner og transaksjonenes økonomiske omfang og sammenheng. Også bransje, kompleksitet og hensyn til interessegrupper vil ha betydning.

3.2.4.2 Sikkerhet

Det skal etableres et sikkert bokføringsmiljø som bl.a. inneholder kontroller som sikrer regnskapsmaterialet mot bevisste eller ubevisste ødeleggelser, tyveri og misbruk, samt sikrer opprettholdelse av lesbarhet.

3.2.4.3 Rettelser i regnskapsmateriale

Ved rettelse av regnskapsmateriale skal så vel det opprinnelige innhold som innholdet av endringen tydelig fremgå av materialet. En rettelse av en registrering skal tydelig vise hvilken opprinnelig registrering den henger sammen med, og må kun foretas ved en ny registrering. Rettelsen skal dokumenteres med et internt bilag som minimum henviser til den opprinnelige feilpostering med angivelse av årsaken til feilen og type feil. Ved rettelser av systembeskrivelser skal både den opprinnelige beskrivelsen som den endrede fremgå, samt ikrafttredelse for endringen.

3.2.5 Registrering og dokumentasjon

3.2.5.1 Registreringer og ajourhold

Alle transaksjoner skal registreres nøyaktig. Transaksjoner tolkes i denne sammenheng i bred forstand og omfatter hendelser og forhold av økonomisk betydning for virksomheten. Begrepet omfatter tradisjonelle transaksjoner som kjøp, salg, lønnsavregning, opptak av lån mv., og regnskapsmessige disposisjoner som avskrivninger, opp- og nedskrivninger av balanseposter mv. Nøyaktig registrering innebærer korrekt konto, dato og beløp. Det er ingen krav til hvor registreringen skal skje. Registrering i utlandet er derfor tillatt, men bestemmelsene om oppbevaring begrenser mulighetene til å oppbevare regnskapsmateriell i utlandet, jf. punkt 3.2.6.

Registrering av transaksjoner skal skje snarest mulig etter at de forhold som ligger til grunn for registreringen foreligger, uten hensyn til senere betalingstidspunkter. Virksomhetens art eller omfang kan innebære at registrering på betalingstidspunktet tillates dersom det er kort tid mellom transaksjons- og betalingstidspunkt. For veldig små foretak med korte kredittider for kjøp og salg vil dette kunne være tilfellet, og registrering kan normalt skje på betalingstidspunktet dersom dette gjøres konsekvent. Foretak som driver torvsalg, detaljsalg fra vogn og lignende der det ikke er praktisk å registrere hver enkelt salgstransaksjon, kan i stedet registrere salget på grunnlag av daglige kassaoppgjør.

Registrering skal skje i kronologisk rekkefølge etter hvert som transaksjonene har skjedd. Registreringen skal henvise til tilhørende bilag og inneholde opplysninger om registreringsdatoen som i mange tilfeller vil samsvare med transaksjonsdatoen. Transaksjonsdatoen skal fremgå av bilaget. Dette kravet skal sikre riktig periodisering av årsregnskap og andre regnskaper som er årsaken til bokføringen.

3.2.5.2 Avstemminger av beholdninger

I det omfang det er nødvendig etter virksomhetens art og omfang skal registreringene avstemmes mot beholdninger, herunder kasse- og likvidbeholdninger. Dette skal sikre at bokføringen er à jour og at alle transaksjoner er registrert. Hvor hyppig avstemming skal skje vil avhenge av beholdningens karakter, verdi, omsettelighet samt de interne kontrollrutiner som eksisterer i virksomheten. Avstemming av kassabeholdning kan variere fra ukentlig til daglig. Det er ikke krav om føring av kassabok over inn- og utbetalinger. Avstemming av lagerbeholdninger kan variere fra månedlig til årlig.

3.2.5.3 Bokføringsvaluta

Regelen er at foretakets transaksjoner skal bokføres i danske kroner, euro eller i annen relevant valuta. Danske kroner og euro er likestilte valutaer som virksomheten kan velge å bokføre i. Annen fremmed valuta enn euro kan benyttes som bokføringsvaluta dersom den valgte valuta er relevant for virksomheten. Relevant valuta kan for eksempel være den valuta som størsteparten av virksomhetens transaksjoner er i, eller den valuta som konsernet rapporterer i.

Etter den danske årsregnskapsloven kan årsberetning, årsregnskap og konsernregnskap mv. avlegges i danske kroner eller euro. Det er således ikke mulig å velge andre valutaer i årsregnskapet selv om det er tillatt i bokføringen. Pliktig rapportering til skattemyndighetene skal fremdeles være i danske kroner.

Ved bokføring i annen valuta enn danske kroner skal transaksjonsdagens valutaomregningskurs fremgå av dokumentasjonen, slik at det til enhver tid er mulig å omregne transaksjonen til danske kroner. Dette kravet innebærer at det reelt kun vil være mulig å bokføre i fremmed valuta dersom foretaket benytter et regnskapssystem som muliggjør automatisk omregning til danske kroner.

Det er anledning til å benytte en standardkurs eller en gjennomsnittskurs ved omregning til danske kroner dersom denne ikke avviker vesentlig fra transaksjonskursen. Standardkurs kan ikke legges til grunn ved rapportering til skattemyndighetene, som krever omregning til transaksjonsdagens kurs.

3.2.5.4 Dokumentasjon

Alle registreringer skal dokumenteres ved bilag. Bilag er definert som enhver nødvendig dokumentasjon for transaksjoner som bokføres. Bilag kan være på elektronisk medium, mikrofilm, papir eller annet medium. Dersom det foreligger bilag som er utarbeidet av andre enn foretaket selv (eksterne bilag), skal dette så vidt mulig benyttes.

Bokføringsloven stiller ingen krav til bilagets innhold utover at det skal inneholde det som er nødvendig for å identifisere kontrollsporet, herunder tydelig angi transaksjonsdato og beløp. Kontrollsporet er et samleuttrykk for de opplysninger som skal sikre at det alltid er mulig å verifisere grunnlaget for de enkelte registreringer. Utover dette angir bokføringsveiledningen at det normalt bør fremgår av bilaget en tekst eller kode som angir hva beløpet vedrører, og spesifikasjoner som viser hvordan beløpet er beregnet eller oppstått. I tillegg bør det fremgå hvordan bilaget er kontert.

For fakturaer krever andre deler av lovgivningen at partene skal kunne identifiseres entydig med foretaksnummer (CVR-nummer).

Når registrering foretas på grunnlag av elektronisk overførte data, skal den bokføringspliktige kunne dokumentere den enkelte elektroniske overføring og dennes tidmessige plassering.

Bokføringsloven inneholder ingen krav om å benytte kasseapparat for å dokumentere kontantsalg. Skattelovgivningen inneholder enkelte krav om dokumentasjon av kontantsalg for visse næringer.

3.2.6 Oppbevaring av regnskapsmateriale

Følgende materiale anses som regnskapsmateriale etter bokføringsloven:

• Registreringer, herunder transaksjonssporet
• Beskrivelse av bokføringen, herunder avtaler om elektronisk utveksling
• Beskrivelse av systemer til å oppbevare og fremskaffe regnskapsmateriale
• Bilag og annen dokumentasjon
• Opplysninger for øvrig som er nødvendig for kontrollsporet
• Regnskap som kreves utarbeidet i henhold til lovgivning
• Revisjonsprotokoller

3.2.6.1 Presentasjon

Det er ikke gitt bestemmelser om at registrerte opplysninger skal presenteres eller spesifiseres på en bestemt måte (dagbok, hovedbok, reskontro mv.). Alle registreringer inklusiv transaksjonssporet anses som regnskapsmateriale. Den bokføringspliktige må innrette bokføringen slik at nødvendige spesifikasjoner som dokumenterer transaksjonssporet kan presenteres. Videre krever skatte- og avgiftsloven at næringsdrivende skal kunne oppgi opplysninger om kjøp og salg til andre næringsdrivende.

3.2.6.2 Sikkerhet og lesbarhet

Hovedregelen er at alt regnskapsmateriale skal oppbevares betryggende. Med betryggende oppbevaring menes at materialet er sikret på en rimelig måte mot tyveri, brann og annen tilsiktet eller utilsiktet ødeleggelse. Dersom regnskapsmateriale oppbevares elektronisk, kreves det at det løpende tas sikkerhetskopier av materialet og at lesbarheten regelmessig kontrolleres.

Det er ingen krav om at regnskapsmateriale skal oppbevares på papir, og det er tillatt å overføre dokumentasjon til annet medium. Elektronisk oppbevart regnskapsmateriale skal kunne skrives ut i klartekst i hele oppbevaringstiden. Med klartekst menes utskrift på papir eller mikrofilm. Den del av systembeskrivelsen som beskriver hvordan regnskapsmaterialet kan finnes frem og hvordan utskrift i klartekst skal skje, skal alltid oppbevares i klartekst.

3.2.6.3 Oppbevaringstid

Oppbevaringstiden er 5 år fra utgangen av det regnskapsåret regnskapsmaterialet vedrører. For kassastrimler og tilsvarende interne bilag som dokumenterer varesalgsregistreringer i detaljhandelsforetak er oppbevaringstiden redusert til ett år fra tidspunktet for underskrift av årsregnskapet. Det er imidlertid gitt bestemmelser i merverdiavgiftslovgivningen som krever at kassastrimler skal oppbevares i 5 år, med mindre toll- og skattemyndighetene gir tillatelse til oppbevaring i ett år. Skatteloven og merverdiavgiftsloven krever i enkelte tilfeller at lengre oppbevaringstid enn 5 år. Bl.a. gjelder dette dokumentasjon for kjøp av aksjer og dokumentasjon av anskaffelses av fast eiendom.

3.2.6.4 Oppbevaringssted

Regnskapsmateriale skal som hovedregel oppbevares i Danmark. Under gitte forutsetninger kan regnskapsmaterialet for inneværende og forrige måned oppbevares i utlandet. Oppbevaring må i tilfelle skje i henhold til bokføringsloven, det må være mulig til enhver tid å fremskaffe regnskapsmaterialet, og oppbevaring av nødvendige beskrivelser av benyttede systemer og eventuelle nødvendige adgangskoder skal skje i Danmark.

Eksterne og interne bilag som gjelder den bokføringspliktiges aktiviteter i utlandet, kan oppbevares i utlandet i hele oppbevaringstiden. Øvrig regnskapsmateriale som gjelder aktivitetene i utlandet, kan oppbevares i utlandet i inneværende og foregående tre måneder forutsatt at kravene som beskrevet ovenfor kan oppfylles.

Erhverv- og selskabsstyrelsen kan i særlige tilfeller gi dispensasjon fra kravet om oppbevaring av regnskapsmateriale i Danmark og betingelsene for å oppbevare materialet i en kortere eller lengre periode i utlandet. Det er således mulig å få tillatelse til oppbevaring i utlandet i hele oppbevaringstiden. I praksis blir det kun gitt tillatelse til oppbevaring i Norden. Dersom regnskapsmateriale oppbevares elektronisk på en server plassert i et annet land, krever danske myndigheter at det skal oppbevares en sikkerhetskopi og eventuelt nødvendig maskinvare i Danmark.

3.2.7 Beskrivelse av anvendte systemer

Den bokføringspliktige skal utarbeide beskrivelser av hvordan registrering av transaksjoner (den løpende bokføring) og oppbevaring av regnskapsmateriale skjer. Beskrivelsene skal tilpasses virksomhetens art og omfang og skal kunne bidra til at en utenforstående person med rimelig regnskaps- og IT-kompetanse skal kunne sette seg inn i systemene. Beskrivelsen skal være på et språk som er naturlig for offentlige myndigheter. I praksis betyr dette at dansk, svensk, engelsk og norsk kan benyttes.

Beskrivelsen av registreringer skal minst inneholde tilstrekkelige opplysninger om hvordan systemene sikrer:

• Fullstendighet og nøyaktighet av det materialet som danner grunnlag for registreringene, herunder avtale om elektronisk utveksling av data, og
• rettidig, fullstendig og nøyaktig registrering av transaksjonene, herunder konteringsinstruks, benyttede IT-systemer, manuelle rutiner mv.

Dersom systemgenererte poster forekommer, skal det fremgå detaljert av beskrivelsen hvordan dette foregår.

Beskrivelsen av oppbevaring av regnskapsmateriale skal kunne dokumentere et tilstrekkelig transaksjonsspor og kontrollspor. Dersom det ut fra interne kontrollformål oppbevares og registreres flere opplysninger enn hva loven krever, kan beskrivelse av dette unnlates. Beskrivelsen skal minst inneholde:

• De metoder som benyttes ved arkivering og oppbevaring av regnskapsmateriale
• Hvorledes regnskapsmaterialet fremfinnes og skrives ut i klarskrift

3.2.8 Offentlige myndigheters adgang til regnskapsmateriale

Offentlige myndigheter som etter annen lovgivning har innsyn i regnskapsmateriale, kan kreve at den bokføringspliktige vederlagsfritt fremlegger alt nødvendig regnskapsmateriale og bistår etter behov. Myndighetene kan kreve at regnskapsmateriale blir utskrevet i klartekst og at registreringer i euro eller annen fremmed valuta omregnes til danske kroner. Regnskapsmateriale på fremmed språk kan kreves oversatt til dansk. Dette gjelder ikke eksterne bilag.

3.2.9 Straffebestemmelser

Overtredelse av bestemmelser i bokføringsloven kan straffes med bøter. Grove overtredelser kan straffes med bøter og fengsel i inntil ett år med hjemmel i skattelovgivningen (§ 302). Grov uaktsomhet kan etter samme bestemmelse straffes med bøter eller fengsel i inntil fire måneder. Det kan pålegges juridiske personer straffeansvar etter straffeloven kap. 5. Foreldelsesfristen er 5 år.

Kapittel 4

Formål, grunnleggende forutsetninger og begreper

4.1 Formål

Fundamentet for et regelverk bør være formålet med reglene. Formålet vil være styrende både for hvilke områder som reguleres og for den konkrete utformingen av bestemmelsene.

Formålet med en bokføringslov må bestemmes ut fra behovene til de forskjellige brukerne av regnskapet. I denne sammenheng synes det hensiktsmessig å dele interessegruppenes behov i tre kategorier:

1.        Behovet hos eksterne interessegrupper og ansatte.

2.        Behovet for kontroll og innsyn i regnskapsrapportering og bokføring.

3.        Behovet for intern økonomisk styring og oppfølging.

I historisk perspektiv har hensynet til kreditorinteressene vært av vesentlig betydning for regnskapsplikten. Dette fremgår allerede av forarbeidene til regnskapslovgivningen av 1874. I aksjeselskapslovgivningen fra 1910 og videre fremover var regnskapsplikten bl.a. begrunnet med hensynet til kreditorene og til de eiere som ikke var direkte involvert i forvaltningen av selskapet.

Regnskapslovkomiteen av 1959 hadde som mandat å gjennomgå den gjeldende regnskapslovgivningen og å utrede spørsmålet om en egen regnskapslov. En ny regnskapslov skulle ifølge mandatet ta sikte på å ivareta både privatøkonomiske interesser (herunder beskyttelse av andelseiere og kreditorer) og offentlige interesser (herunder skattemyndighetene, prismyndighetene og Statistisk Sentralbyrå). At dette faktisk ble ivaretatt av regnskapslovkomiteen, fremgår av regnskapsloven 1977 § 5 første ledd, som lyder slik:

»Regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningenes gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov».

Når det gjelder formålet med å fastsette særskilte bokføringsregler, uttalte regnskapslovkomiteen (s. 25 i Innstilling om revisjon av regnskapslovgivningen):

»Formålet med å gi lovregler om bokføringen er å sikre dokumentasjon av den regnskapspliktiges økonomiske transaksjoner og de forpliktelser og tilgodehavender som transaksjonene gir opphav til. . .»

Opprinnelig var det ikke noe skille mellom bokføring og regnskapsavslutning. Regnskapsavslutningen og årsregnskapet fremgikk av de fysiske bøkene, slik at kontrollen kunne foretas ved gjennomgang av bøkene. Så sent som i regnskapsloven 1977 (med senere endringer) var det krav om at årsoppgjøret skulle føres inn i en fysisk bok. Årsoppgjøret skulle sendes til Regnskapsregisteret for å være allment tilgjengelig. Distribusjon til andre brukere, bl.a. eierne, var regulert i andre lover enn regnskapsloven.

Etter hvert som informasjonsteknologien utviklet seg og ble tatt i bruk av det store flertallet av bokføringspliktige, samt at årsregnskap og delårsrapporter ble offentlig tilgjengelige på en helt annen måte enn før, har situasjonen endret seg. Regnskapsplikten kan i dag deles i to forskjellige dimensjoner. Den ene er regnskapsavslutningen og plikten til å utarbeide årsregnskap og annen regnskapsrapportering. Den andre er bokføringsplikten, plikten til å registrere og dokumentere grunnlaget for rapporteringen. I regnskapsloven 1998 er dette organisert slik at kravene til bokføringen er behandlet i ett kapittel, mens loven for øvrig i all hovedsak består av bestemmelser som vedrører årsregnskapet. Dette omfatter bl.a. de grunnleggende prinsippene, vurderingsreglene og presentasjons- og notekravene. Loven er gitt navnet »Lov om årsregnskap m.v.». Bokføringskapitlet har få bestemmelser knyttet til den videre behandling av informasjonen, men forutsetter fleksible rapporteringssystemer som sikrer relevant rapportering ved behov. Det er ikke lenger krav om at regnskapsavslutning og årsregnskap skal fremgå av bøkene. Årsregnskapet mv. er offentlig og enhver har rett til å gjøre seg kjent med dokumentene hos den bokføringspliktige eller hos Regnskapsregisteret. Regler om annen distribusjon er fortsatt regulert i annen lovgivning.

Spørsmålet er om regulering av bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring bør ha det samme formål som regulering av årsregnskapet. Dette vurderes nærmere nedenfor.

Utvalget oppfatter dagens situasjon slik:

1.        Behovet hos eksterne interessegrupper og ansatte

Disse interessegruppene vil, med unntak av de som også inngår i kategori 2 nedenfor, ikke ha løpende tilgang til eller innsyn i bokføringen. Deres oppfølging av den bokføringspliktige virksomheten vil normalt være basert på den eksterne rapporteringen, enten den følger av lov eller av avtale mellom partene. Unntaket er eventuelle granskninger o.l., som vil gi innsyn i det området som granskes.

2.        Behovet for kontroll og innsyn i regnskapsrapportering og bokføring

Enkelte interessegrupper, primært den eksterne revisor, borevisor og bostyre, kontrollmyndigheter og politi/påtalemyndighet, har, eller kan gis, innsynsrett i bokføringen i tillegg til den pliktige regnskapsrapporteringen. De kan dermed basere sin oppfølging av virksomheten på mer detaljert informasjon enn det som er tilfellet for øvrige eksterne interessegrupper.

3.        Behovet for intern økonomisk styring og oppfølging

Ledelsen i den bokføringspliktige virksomheten har plikt til å utforme bokføringen og spesifikasjonene slik at den lovbestemte rapporterings- og opplysningsplikten kan oppfylles. Samtidig er det full anledning til å utforme ytterligere spesifikasjoner som ivaretar interne rapporteringsbehov. Ledelsen har etter selskapslovgivningen plikt til å følge opp virksomhetens økonomi, men står fritt med hensyn til hvordan dette skal gjennomføres.

4.1.1 Behovet hos eksterne interessegrupper og ansatte

En bokføringspliktig virksomhet vil ha en rekke eksterne interessegrupper. Eiere, investorer, kreditorer, øvrige långivere, ansatte og offentlige myndigheter er eksempler på slike interessegrupper. Interessegruppene har behov for at ledelsen styrer virksomheten og økonomien på en forsvarlig måte. De vil også ha behov for informasjon om hvordan ressursene forvaltes. Behovet ivaretas gjennom årsregnskapsplikten og bokføringsplikten.

Enkelte interessegrupper mottar dedikert rapportering med særskilt lovhjemmel, for eksempel skattemyndighetene. De øvrige får den nødvendige informasjon gjennom årsregnskapet og andre former for regnskapsrapportering. Regnskapsrapportering som er pålagt i lov eller forskrift er i innstillingen gitt samlebegrepet »pliktig regnskapsrapportering». (Utvalget har i forslaget begrenset den pliktige regnskapsrapporteringen til de mest sentrale lovene). Bokføring er et middel for å fremskaffe grunnlaget for slik rapportering. I forbindelse med regnskapsloven 1977, skriver Paul Vårdal i sin bok Norsk Regnskapslovgivning, 3. utgave 1982, følgende om bokføringens funksjon (s. 41):

»

Når det gjelder bokføringen vil det mer være et praktisk spørsmål hvordan denne skal innrettes for at den skal kunne skaffe til veie de opplysninger de forskjellige interessegrupper har behov for.»

For å kunne ivareta den eksterne rapporteringen er det avgjørende at virksomheten har innrettet seg slik at kravene til å utarbeide pliktig regnskapsrapportering kan overholdes. Det vil være naturlig å inkludere dette i formålet for bestemmelsene om bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger. Enkelte særbehov må også ivaretas ved utforming av reglene om bokføring. For eksempel vil kreditorer og kunder ha et behov for at den bokføringspliktige løpende fører oversikt over mellomværende (kunde- og leverandørspesifikasjon), og det er i de ansattes interesse at det stilles krav til lønnssystem.

Bokføringspliktige uten årsregnskapsplikt, for eksempel enkeltmannsforetak, kan forvalte betydelige ressurser. Dette er et forhold som må vies oppmerksomhet ved utforming av regelverket, særlig ved utarbeidelse av regler knyttet til ajourhold.

4.1.2 Behovet for kontroll og innsyn i regnskapsrapportering og bokføring

Som nevnt i punkt 4.1.1, er det en rekke interessegrupper som baserer seg på den pliktige regnskapsrapporteringen. Disse regnskapsbrukerne er ikke direkte involvert i bokføringen eller utarbeidelsen av regnskapet, og er derfor avhengig av kvaliteten i rapporteringen uten å kunne påvirke den direkte. Interessegruppene har derfor et behov for at den pliktige regnskapsrapporteringen kan kontrolleres og faktisk blir kontrollert. Risikoen for kontroll vil i seg selv ha en preventiv effekt i forhold til feilaktig eller mangelfull bokføring. Direkte kontroll av bokføring og rapportering kan avdekke konkrete feil og mangler og sørge for at det iverksettes korrigerende tiltak.

Ekstern revisjon skal sikre tilstrekkelig kvalitet overfor de fleste regnskapsbrukerne. Myndighetene har på enkelte områder anledning til selv å kontrollere rapporteringen og grunnlaget for den. Kontroller for å avdekke skatte- og avgiftsunndragelser og annen økonomisk kriminalitet er avhengige av at bokføringen er tilrettelagt for kontroll og innsyn. Behov for innsyn har også andre som skal granske bokføringen, for eksempel ved bobehandling eller ved granskning etter aksjelovene. I forbindelse med regulering av bokføringen, vil det derfor være et sentralt formål å tilrettelegge for innsyn, enten dette skjer i forbindelse med skatte- og avgiftskontroll eller ved etterforskning av økonomisk kriminalitet. På samme måte må det tas hensyn til den opplysningsplikt som de bokføringspliktige har overfor myndighetene.

Oppsummert omfatter derfor behovet for kontroll og innsyn både revisjon, skatte- og avgiftskontroll, etterforskning av økonomisk kriminalitet og granskninger av forskjellig art. Kontrollen eller granskningen vil i første omgang omfatte den pliktige regnskapsrapporteringen og de bokførte opplysninger som er grunnlaget for denne. Det kan dessuten være behov for innsyn i bokførte opplysninger som ennå ikke har inngått i pliktig regnskapsrapportering. Eksempler på sistnevnte er konkursbehandling, granskning av ansvarsbetingende handlinger, etterforskning av forbrytelser i gjeldsforhold eller andre misligheter foretatt av eller mot foretaket, og andre granskninger foretatt på vegne av eiere eller kreditorer. Dette er også vektlagt i rettspraksis.

4.1.3 Behovet for intern økonomisk styring og oppfølging

Av mandatet fremgår det at utvalget skal ta hensyn til bedriftens eget behov for regnskapssystemer som gir nødvendig oversikt over og kontroll med dens økonomiske forhold.

Det tilligger ledelsen i enhver virksomhet å utøve kontroll med økonomien og påse at formuesforvaltningen er forsvarlig. Ledelsens ansvar er for en rekke foretaksformer, men ikke alle, nedfelt i forskjellige lover. Styrets ansvar for å holde seg orientert om selskapets økonomiske stilling i aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper er regulert i aksjeloven/allmennaksjeloven § 6-12, og daglig leders rapporteringsplikt er regulert i aksjelovene § 6-15. Selskapsloven § 2-27 pålegger styret og daglig leder rapporteringsplikt til deltakerne og medlemmene av selskapsmøtet. I regnskapslovene 1977 og 1998 er det ingen bestemmelser som pålegger ledelsen slikt ansvar.

Bokføring vil normalt være en forutsetning for at ledelsen kan utøve hensiktsmessig økonomisk styring, forsvarlig formuesforvaltning, oppfølging og rapportering. Dette gjelder også for daglig leders rapportering etter aksjelovene. I større foretak er dette helt fundamentalt, mens i de minste foretakene og foretak uten aktivitet kan ledelsen eller eierne ivareta disse oppgaver på en forsvarlig måte uavhengig av bokføringen. Det er derfor svært vanskelig å utforme særskilte bestemmelser om bokføring som følge av §§ 6-12 og 6-15 i aksjelovene, § 2-27 i selskapsloven eller kravene i andre lover til forsvarlig formuesforvaltning.

Spørsmålet er dermed hvilket eget behov bedriftene har som kan eller bør lovreguleres i form av bokføringsregler utover de grunnleggende forutsetninger som foreslås i punkt 4.2. I tilknytning til behovet for beskyttelse av eiere, skrev Regnskapskomiteen i sin innstilling av 5. oktober 1962 (gjengitt i Vårdals Norsk Regnskapslovgivning, 3. utgave 1982, s. 22):

»Eiere som samtidig også har den daglige ledelsen av egen virksomhet, vil i alminnelighet i egen interesse sørge for at det blir ført et regnskap som vil tilfredsstille deres behov. Det vil ikke foreligge behov for å innføre regnskapsplikt for beskyttelse av slike eieres interesser. Dersom eier- og ledelsesfunksjonen er atskilt, vil eierne ha behov for informasjon om hvordan den kapital de har skutt inn i foretaket forvaltes. I selskapslovgivningen er ivaretakelsen av eiernes interesser et viktig motiv for gjennomføring av regnskapsplikt.»

Hva som er relevant styringsinformasjon vil variere fra virksomhet til virksomhet, og det vil normalt være i ledelsens egen interesse å etablere hensiktsmessige bokføringsrutiner. Der det er eiere som ikke er direkte involvert i driften, vil deres informasjonsbehov ivaretas på samme måte som eksterne interessegrupper, jf. punkt 4.1.1 og 4.1.2.

Ledelsens ansvar for økonomisk styring, oppfølging og rapportering har endret seg kraftig siden 1977. Dette gjenspeiles i andre lover enn regnskapsloven, for eksempel i aksjelovene og selskapsloven. En rekke bestemmelser for å sikre riktig skattegrunnlag og avgiftsberegning har blitt vedtatt i form av forskrifter siden 1977. Flere av disse innebærer at bedriften har fått en bedre oversikt over og kontroll med økonomien. I regnskapsloven 1998 ble de mest sentrale av disse forskriftsbestemmelsene samlet i ett regelsett. Disse foreslås videreført i denne innstillingen.

De grunnleggende forutsetningene som utvalget foreslår, vil bidra til at foretaket - eller ledelsen - har oversikt og kontroll med virksomheten. Det samme vil kravene til ajourhold og oppbevaring gjøre. Også andre bestemmelser vil bidra på tilsvarende måte, for eksempel særlige regler for enkelte næringer og bransjer, jf. kapittel 13.

På denne bakgrunn har utvalget kommet til at grunnlaget for å kunne etablere hensiktsmessig økonomisk styring og kontroll i det alt vesentlige vil være ivaretatt ved at regelverket rettes mot eksterne interessegrupper og kontrollinstanser. De krav som dermed stilles til bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring, vil etter utvalgets oppfatning langt på vei dekke foretakenes egne behov.

Utvalget har derfor konkludert med at sikring av intern økonomisk oppfølging og kontroll ikke bør være en eksplisitt del av formålet med bokføringsreglene. Dette standpunkt er tatt til tross for at bokføring normalt er en forutsetning for at ledelsen kan ivareta sine oppgaver. Skulle ledelsen eller bedriften inkluderes i formålet, måtte det i så fall utvikles egne regler for hva ledelsen plikter å bokføre, spesifisere og dokumentere, og alt dette ville automatisk ha blitt fanget av oppbevaringskravet. Variasjonen i virksomhetens art og omfang for de som har bokføringsplikt medfører at dette er tilnærmet umulig.

4.1.4 Utvalgets konklusjon

Basert på ovennevnte har utvalget konkludert med at følgende formål legges til grunn for forslaget til lov og forskrift om bokføring:

• Å etablere grunnlag for å produsere årsregnskapet og annen historisk regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig regnskapsrapportering), lovbestemte spesifikasjoner av denne rapporteringen og andre regnskapsopplysninger som kan kreves med hjemmel i lov eller forskrift.
• Å muliggjøre kontroll av og innsyn i løpende transaksjoner og grunnlaget for pliktig regnskapsrapportering.

4.2 Grunnleggende forutsetninger

4.2.1 Behovet for grunnleggende forutsetninger

Utvalget har funnet det naturlig å definere et sett med grunnleggende forutsetninger for bokføringen. Meningen med disse forutsetningene er å etablere et videre konseptuelt rammeverk enn det som oppnås gjennom angivelse av formålet. Det vil være tilnærmet praktisk umulig å etablere et regelverk som er dekkende i alle situasjoner, selv med utfyllende veiledning i god regnskapsskikk. Formålet og de grunnleggende forutsetningene vil være retningsgivende når det oppstår situasjoner som ikke er direkte regulert. De vil også være førende for utviklingen av god regnskapsskikk og dersom det oppstår tvil om tolkningen av regelverket. Utvalget foreslår i denne sammenheng å benytte begrepet god bokføringsskikk i stedet for god regnskapsskikk. Dette reflekterer ingen realitetsendring, og den rettslige standarden god bokføringsskikk er tiltenkt samme funksjon som god regnskapsskikk har i regnskapslovene 1977 og 1998.

Utvalget har diskutert alternative begreper for grunnleggende forutsetninger. Grunnleggende prinsipper har vært vurdert, men forkastet - hovedsakelig av to årsaker. For det første vil det kunne bli tvil om forholdet til grunnleggende regnskapsprinsipper i regnskapsloven 1998 kapittel 4. For det andre er enkelte av de momentene som er inkludert i utvalgets forslag, ikke av en type som gjør prinsippbegrepet egnet. Grunnleggende krav har også vært drøftet. Når utvalget likevel har valgt »forutsetninger» som begrep, er det fordi det materielle innholdet er mer å betrakte som nødvendige premisser for å kunne oppfylle formålet.

I vurderingen av hvilke forutsetninger som skal defineres som grunnleggende, har utvalget diskutert begreper som kontinuitet, klarhet og konsistens. Utvalget kom imidlertid til at dette er begreper som primært er relevante for den pliktige regnskapsrapporteringen, som derfor ikke berører den løpende bokføringen i nevneverdig grad. Videre ble behovet for å inkludere periodisering, spesielt i forbindelse med merverdiavgiftsoppgjør, drøftet. Utvalget kom imidlertid til at dette ikke hører hjemme blant de grunnleggende forutsetningene, men vurderes i forbindelse med de enkelte bestemmelsene i bokføringsloven.

I tillegg ble det reist spørsmål om forhold som vesentlighet og kost-nyttevurderinger skulle inkluderes i grunnleggende forutsetningene. Utvalget kom her til at slike vurderinger bør gjøres ved utformingen av de konkrete bestemmelsene.

4.2.2 Utvalgets forslag til grunnleggende forutsetninger

4.2.2.1 Regnskapssystem

Årsregnskapet er en oppsummert, gruppert, vurdert og periodisert oppstilling av de bokførte opplysningene i en bokføringspliktig virksomhet. For å kunne bearbeide opplysningene og i tillegg produsere pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, må det eksistere et egnet system. Regnskapssystem kan bestå av både manuelle og elektroniske elementer, og er »verktøyet» som benyttes i prosessen med å bokføre og sammenstille de bokførte opplysningene. Regnskapssystem er dermed ikke begrenset til IT-applikasjonene.

Bokførte opplysninger vil som regel danne grunnlaget for lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering. Dette trenger imidlertid ikke å være tilfelle; enkelte spesifikasjoner og rapporter vil kunne bygge på andre typer opplysninger. Også disse rapportene vil kunne bli produsert ved hjelp av regnskapssystemet. I enkelte tilfeller skjer dette uten forutgående registrering, gjennom direkte produksjon av spesifikasjonene eller rapportene. Eksempler er saldoskjemaer og enkelte noteopplysninger.

4.2.2.2 Fullstendighet

For at regnskapssystemet skal gi tilfredsstillende grunnlag for produksjon av pliktig regnskapsrapportering, er det en forutsetning at alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner er bokført, og at andre relevante opplysninger er tilstrekkelig dokumentert og spesifisert.

4.2.2.3 Realitet

Grunnlaget for den pliktige rapporteringen må ha basis i faktiske disposisjoner, faktisk eksistens av eiendeler og gjeld eller periodiseringer og vurderinger foretatt i samsvar med god regnskapsskikk. Disposisjonene må dessuten vedrøre den bokføringspliktige virksomheten. Utvalget har diskutert begreper som gyldighet og validitet, men har kommet til at realitet er det begrepet som best dekker disse forholdene.

4.2.2.4 Nøyaktighet

De bokførte opplysningene må registreres korrekt for at formålet med reglene om bokføring skal kunne oppfylles. I dette ligger foruten beløpsmessig korrekthet, også andre parametere som datoer, henvisninger, klassifiseringer og koder.

4.2.2.5 Ajourhold

For å kunne oppfylle formålet med regelverket, er det en forutsetning at bokføringen og annen nødvendig registrering er à jour på et visst nivå. Utvalget har diskutert om det bør etableres et generelt krav av typen »uten ugrunnet opphold» til bokføringen. Dette vil spesielt være aktuelt for bokføringspliktige uten årsregnskapsplikt. Dersom ajourholdskravet for disse bokføringspliktige kun relateres til den pliktige regnskapsrapporteringen, vil det kunne være tilstrekkelig å ajourføre bokføringen en gang i året.

Det er derfor enighet i utvalget om at den pliktige regnskapsrapporteringen alene ikke kan være retningsgivende for ajourholdskravet. Ajourhold av regnskapet er en forutsetning for å kunne føre kontroll med eller foreta granskning av den bokføringspliktiges økonomi. I aksjeselskaper og allmennaksjeselskapet medfører for eksempel daglig leders rapporteringsplikt, særlig i større foretak, at bokføringen må ajourføres ved rapportering. For enkle, mindre virksomheter med lav aktivitet, kan imidlertid ajourhold i takt med pliktig rapportering være tilstrekkelig. Utvalget har derfor funnet det formålstjenlig å relatere kravet til hva slags opplysninger som bokføres og hvilken type virksomhet det dreier seg om. Dette kan illustreres ved å ta utgangspunkt i tre nivåer for ajourholdskrav:

1.        Umiddelbar ajourføring

2.        Ajourføring »uten ugrunnet opphold» eller en lignende formulering

3.        Ajourføring innen fristene for pliktig regnskapsrapportering

Forskjellige typer transaksjoner vil kunne ha forskjellige krav til ajourhold. De fleste transaksjoner i en bankvirksomhet vil åpenbart falle inn under nivå 1. Som nevnt, kan det for enkelte mindre, ukompliserte bokføringspliktige være tilstrekkelig å ajourføre på nivå 3. En rekke virksomheter og transaksjonstyper vil naturlig falle inn under nivå 2. En generell formulering av kravet til ajourhold som knyttes til type opplysninger og arten av virksomheten, medfører at det nivå som kreves for ajourhold vil kunne variere.

4.2.2.6 Dokumentasjon av bokførte opplysninger

For å gjøre det mulig for utenforstående å kontrollere den pliktige regnskapsrapporteringen, må bokførte opplysninger være dokumentert, og dokumentasjonen må være i lesbar form. Dette er derfor tatt inn som en grunnleggende forutsetning.

4.2.2.7 Sporbarhet

En annen grunnleggende forutsetning for å kunne kontrollere den pliktige regnskapsrapporteringen, er at det eksisterer kontrollspor. Det vil si at det skal være mulig å spore opplysningene fra pliktig regnskapsrapportering til lovbestemte spesifikasjoner og videre til dokumentasjon, og omvendt. Utvalget diskuterte om det av kostnadshensyn kunne være et alternativ å ikke kreve at dette kontrollsporet skulle være toveis. Konklusjonen er imidlertid at dette kravet er så grunnleggende i kontrollsammenheng, at forutsetningen om toveis kontrollspor opprettholdes i tråd med både regnskapsloven 1977 og regnskapsloven 1998.

4.2.2.8 Oppbevaring

Muligheten for å kontrollere den pliktige rapporteringen i ettertid forutsetter at rapportene, de lovbestemte spesifikasjonene (inklusive alle bokførte opplysninger) og den tilhørende dokumentasjonen er tilgjengelige og lesbare i hele den lovbestemte oppbevaringsperioden.

4.2.2.9 Sikring

Regnskapsmateriale (pliktig regnskapsrapportering, lovbestemte spesifikasjoner og dokumentasjon) som endres, slettes eller går tapt før den lovbestemte oppbevaringsperioden er utløpt vil ikke ha den tiltenkte verdien i kontrollsammenheng. Det er derfor en forutsetning at bokføringspliktige virksomheter sikrer regnskapsmaterialet mot slike hendelser.

4.2.2.10 God bokføringsskikk

Regnskapslovene 1977 og 1998 krever begge at bokføringen skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk. Samme krav gjelder for utarbeidelse av årsregnskapet. Utvalget foreslår en egen bokføringslov og viderefører dermed begrepet bokføring fra terminologien i regnskapsloven 1977. Det er derfor naturlig å benytte begrepet god bokføringsskikk i stedet for god regnskapsskikk. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven 1998 kapittel 4 danner basis for god regnskapsskikk. Grunnleggende forutsetninger i forslaget til bokføringsregler vil være det konseptuelle rammeverket for god bokføringsskikk. Disse to rammeverkene er ikke like, noe som også tilsier forskjellige rettslige standarder for årsregnskapet og bokføringen. I dansk bokføringslov brukes begrepet god bokføringsskikk, mens svenske regler bruker begrepet god redovisningssed.

Reglene om bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger forankres dermed i god bokføringsskikk. På denne måten etableres en rettslig standard som et supplement til bestemmelser i lov og forskrift. Selv om dette reduserer behovet for detaljregulering, ønsker utvalget likevel primært å regulere bokføringen gjennom lov og forskrift for å unngå for mange tolkningsspørsmål i forbindelse med praktiseringen av reglene. God regnskapskikk for finansiell regnskapsrapportering er godt utviklet i Norge og internasjonalt. For bokføring forligger det ikke noen regnskapsstandard i Norge. Norsk RegnskapsStiftelse har utgitt et høringsutkast til god regnskapsskikk for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, basert på regnskapsloven 1998. På bakgrunn av oppnevningen av Bokføringsutvalget, er det videre arbeid med høringsutkastet stoppet. I Danmark og Sverige foreligger det veiledninger til de respektive bokføringslover.

I punkt 4.2.1 er det redegjort for den betydning begrepet god bokføringsskikk bør ha. Begrepet bør forvaltes av et standardsettende organ. På denne måten kan reglene om bokføring utvikles videre og i nødvendig grad reflektere utviklingen i næringslivet, teknologi og kravene til ledelsens ansvar og rapportering. Det organet som gis ansvaret for å videreutvikle og veilede i hvordan reglene skal forstås, bør representere både private og offentlige interesser.

4.2.2.11 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at følgende grunnleggende forutsetninger tas inn i loven, jf. lovforslaget § 4:

1.        Regnskapssystem. Det skal foreligge et ordentlig og oversiktlig regnskapssystem som muliggjør produksjon av pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner, og som er innrettet slik at opplysningsplikten kan ivaretas.

2.        Fullstendighet. Alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres i regnskapssystemet.

3.        Realitet. Bokførte opplysninger skal være resultat av faktisk inntrufne hendelser eller regnskapsmessige vurderinger og vedrøre den bokføringspliktige virksomheten.

4.        Nøyaktighet. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt.

5.        Ajourhold. Opplysninger skal bokføres og spesifiseres så ofte som opplysningenes karakter og den bokføringspliktige virksomhetens art og omfang tilsier.

6.        Dokumentasjon av bokførte opplysninger. Bokførte opplysninger skal være dokumentert på en måte som viser deres berettigelse.

7.        Sporbarhet. Det skal foreligge toveis kontrollspor mellom dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering.

8.        Oppbevaring. Dokumentasjon, lovbestemte spesifikasjoner og pliktig regnskapsrapportering skal oppbevares så lenge det er legitimt behov for å kontrollere pliktig regnskapsrapportering. Oppbevaringen skal skje i en form som opprettholder muligheten for å lese materialet.

9.        Sikring. Regnskapsmaterialet skal på en forsvarlig måte sikres mot urettmessig endring, sletting eller tap.

10.     God bokføringsskikk. Bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med god bokføringsskikk.

4.3 Begreper

For at bokføringsreglene skal ha en ønsket presisjon, er det nødvendig at brukerne har en felles forståelse av begrepene som benyttes. Enkelte begreper som brukes i forslaget til ny lovgivning, kan ha en annen betydning i andre sammenhenger. Begrepsapparatet som brukes i regnskapsloven 1977 og i regnskapsloven 1998, er også forskjellige. Nedenfor beskriver utvalget begrepsapparatet i regnskapslovene fra 1977 og 1998 og deretter innholdet i de begrepene som brukes i innstillingen. Begrepsapparatet i 1998-loven er ikke konsistent, og medfører uklarheter og usikkerhet for de bokføringspliktige. Utvalget har derfor tilstrebet en konsistent begrepsbruk, selv om tvilstilfeller og vanskelig grensedragning aldri fullt ut kan elimineres.

4.3.1 Begrepsapparatet i regnskapsloven 1977

Regnskapsloven 1977 har følgende sentrale begreper:

Årsoppgjør/oppgave- og opplysningsplikt

Årsoppgjør består av resultatregnskap, balanse, noter og årsberetning. Oppgave- og opplysningsplikt brukes om annen pliktig regnskapsrapportering.

Bøker/bokføring

Lovens utgangspunkt er manuelle systemer der føring av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skjer i innbundne bøker. Registrering av transaksjoner og disposisjoner i disse bøkene benevnes bokføring. Følgende bøker nevnes: Kassabok, dagbok, kontobok (reskontro), hovedbok og årsoppgjørsbok.

Presentasjon

Av hensyn til den teknologiske utviklingen, ble det gitt en supplerende forskrift 16. desember 1992 nr. 1156 om adgang til å bruke løsblad og andre hjelpemidler i regnskapsføringen og om bruk av film eller annen likeverdig gjengivelse ved oppbevaring av regnskapsmateriale (løsbladforskriften). Presentasjon brukes som en samlebetegnelse på lovens regnskapsbøker. Forskriften benytter bøker som betegnelse for de enkelte presentasjonene selv om disse ikke består av fysiske bøker.

Løsblad

Løsblad er et fellesbegrep for papirbaserte medier (bøker unntatt), mikrofilm og magnetiske medier.

Regnskapssystem

Regnskapssystem brukes i løsbladforskriften som betegnelse på systemer (programvare) og papirbaserte hjelpemidler for føring av bøker og løsblad. Begrepet nevnes ikke i selve lovteksten, men uttrykket »betryggende system» brukes også her.

Bilag/legitimasjon

I lovteksten er bilag brukt som betegnelse for legitimasjonskrav til inntekter og kostnader. Også løsbladforskriften benytter legitimasjonsbegrepet for å beskrive funksjonen til papirbilag mv.

4.3.2 Begrepsapparatet i regnskapsloven 1998

Regnskapsloven 1998 har følgende sentrale begreper:

Årsregnskap/pliktig rapportering

Årsregnskap består bl.a. av resultatregnskap og balanse. Pliktig rapportering er et samlebegrep for all regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift.

Registrering

Bokføring er nå erstattet av registrering, som er et langt mer omfattende begrep. Registrering dekker hele prosessen med å overføre data til dokumenter eller de respektive registre, og benyttes også om opplysninger som er registrert.

Regnskapssystem

»Regnskapssystem» har tilnærmet samme betydning som i regnskapsloven 1977. Siden registreringsplikten er langt videre enn bokføringsplikten i regnskapsloven 1977, er omfanget av regnskapssystemet betydelig utvidet i regnskapsloven 1998. Lovens krav til spesifikasjon/gjengivelse av registrerte opplysninger er formulert som funksjonalitetskrav til regnskapssystemet.

Dokumentasjon

Dokumentasjon brukes som betegnelse på papirdokumenter og annet materiale som er grunnlag for registrering. Dokumentasjonsbegrepet er også benyttet i forbindelse med dokumentasjon av regnskapssystemet og dokumentasjon av eiendeler og gjeld.

4.3.3 Begreper i innstillingen

Utvalget benytter følgende begreper i innstillingen:

Registrering

Manuell eller elektronisk overføring av opplysninger til dokumenter, lister, journaler og lignende eller til elektroniske registre. Registrering kan foretas for å utarbeide dokumentasjon, for å bearbeide og rapportere opplysninger eller en kombinasjon.

Bokføring